Вопрос: Просим дать разъяснения по вопросу налогообложения курсовых разниц по расчетам, возникающим с иностранными контрагентами при исполнении обязательств по агентским договорам.
ООО оказывает услуги международной экспедиции по договорам на транспортно-экспедиторское обслуживание клиентам, которые по преимуществу являются резидентами Российской Федерации. Расчеты с ними происходят в рублях. Согласно условиям договора доходом экспедитора является вознаграждение, определяемое как разница между ценой договора и понесенными расходами по его исполнению, окончательный размер которого возможно определить только после оказания услуги в отчете экспедитора.
Исполнение услуг происходит по 100%-ной предоплате от Клиента или по предоплате по этапам перевозки (если перевозка имеет длительный характер).
ООО по договорам при расчетах с иностранными и российскими организациями, привлекаемыми с целью исполнения договора, действует от своего имени, но за счет клиента.
При получении от Клиента аванса в рублях на компенсацию предстоящих расходов часть денежных средств конвертируется в валюту и перечисляется иностранному перевозчику либо авансовым платежом на основании счета (инвойса), либо последующей оплатой после факта оказания услуг на основании выставленного акта на транспортировку.
По окончании перевозки и сбора всех документально подтвержденных расходов ООО предоставляет отчет экспедитора Клиенту об использовании средств перечисленных по договору, акт и счет-фактуру на вознаграждение, все подтверждающие документы о произведенных расходах.
Сумма акта от иностранного перевозчика в отчете экспедитора указывается в рублях по коммерческому курсу приобретения валюты, и исходя из этой суммы и других расходов рассчитывается вознаграждение.
Но в учете ООО в связи с изменением курсов иностранной валюты к рублю возникают положительные и отрицательные курсовые разницы, которые не перевыставляются Клиенту и им не возмещаются т.к. это не предусмотрено условиями договора при:
а) приобретении валюты;
б) по расчетам с иностранным контрагентом;
в) переоценке по счетам учета денежных средств и требований (обязательств), в иностранной валюте по договору.
Действующим законодательством прямо не предусмотрен четкий порядок отражения курсовых разниц в учете посредника. Пп. 11 ст. 250 и пп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса не ставит в зависимость возникновение курсовых разниц от характера средств на валютных счетах, возникающих требований (обязательств) в иностранной валюте, собственные они или возникающие по расчетам по посредническим договорам.
В связи с этим просим разъяснить:
1. Учитывать ли ООО при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов указанные курсовые разницы?
2. Следует ли вообще переоценивать валютные средства, требования и обязательства по таким договорам (если курсовые разницы не перевыставляются Клиенту)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц в рамках исполнения агентского договора и договора транспортной экспедиции и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Соответственно, согласно пункту 9 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Исходя из этого, агент или иной поверенный исполняя определенные договором юридические и иные действия не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, принципал (иной доверитель), который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.
В то же время, если агент или иной поверенный в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то, по нашему мнению, такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 Кодекса, в том числе соответствовать заключенному в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договору.
Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным доходам и расходам относятся, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Исходя из вышеизложенного налоговый учет курсовых разниц осуществляется принципалом или иным лицом, от имени и (или) за счет которого совершаются юридические действия, в соответствии с положениями статей 250 и 265 Кодекса в составе внереализационных доходов (расходов).
В частности, курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие по сумме аванса в иностранной валюте, приобретенной агентом за счет средств принципала, по нашему мнению, не отражаются в налоговом учете агента, а подлежат учету для целей налогообложения прибыли у принципала в порядке, предусмотренном Кодексом.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин