Резолютивная часть постановления объявлена12 октября 2009 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 октября 2009 года.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего О.Г. Роженас
судей С.А. Мартыновой, В.П. Маняшиной
рассмотрев в судебном заседании без участия представителей сторон кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю на решение от 22.04.2009 (судья А.В. Кальсина) Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 29.06.2009 (судьи Н.А. Усанина, И.И. Бородулина, В.А. Журавлева) Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-14059/2008 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "РСП" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю о признании частично недействительным решения,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "РСП" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом частичного отказа от иска, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.10.2008 N РП-20-12-13 в части: доначисления налога на прибыль в сумме 1 452 091 руб., соответствующих ему пеней в сумме 61 882, 06 руб., привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 210 352 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 827 829 руб., соответствующих ему пеней в сумме 155 738, 43 руб., привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в виде взыскания штрафа в размере 147 253 руб.; доначисления налога на доходы физического лица (далее - НДФЛ) в сумме 9 574 руб., соответствующих ему пеней, привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации по НДФЛ в виде взыскания штрафа в размере 1 914, 80 руб.
Решением от 22.04.2009 Арбитражного суда Алтайского края требования общества удовлетворены частично, признано недействительным решение налогового органа в части: доначисления налога на прибыль в сумме 1 452 091 руб., соответствующих ему пеней в сумме 61 882, 60 руб. и штрафных санкции в размере 210 352 руб.; доначисления НДС в сумме 827 829 руб., соответствующих ему пеней в сумме 155 738, 43 руб. и штрафных санкций в размере 147 253 руб.; доначисления НДФЛ в сумме 8 482 руб., соответствующих ему пеней в сумме 4 889, 54 руб. и штрафных санкций в размере 1 696, 40 руб. В части отказа от иска производство по делу прекращено. В остальной части требования общества оставлены без удовлетворения.
Постановлением от 29.06.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда отменено решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления пеней по НДФЛ в размере 2 874, 75 руб. В указанной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления пеней по НДФЛ в размере 2 874, 75 руб. В остальной части решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю просит отменить судебные акты в части удовлетворения заявленных обществом требований, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества в полном объеме. Налоговый орган считает, что обществом занижена налоговая базы по налогу на прибыль и НДС в связи с отклонением размера арендной платы от уровня рыночных цен на однородные услуги более чем на 20 % в сторону понижения; указанные обстоятельства установлены на основании оценки рыночной стоимости арендной платы, проведенной независимым оценщиком в ходе налоговой проверки; обществом не представлено доказательств, опровергающих выводы оценщика; в части доначисления обществу НДФЛ с суммы оплаты услуг А.К. Олешко арбитражным судом не обоснованны выводы об отсутствии дохода у А.К. Олешко. По иным эпизодам налоговой проверки в кассационной жалобе доводы не изложены.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.
В соответствии с нормами статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы. Суд кассационной инстанции, в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив доводы кассационной жалобы, правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат частичной отмене.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО "РСП" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по НДФЛ за период с 01.01.2005 по 14.04.2004, налоговым органом составлен акт от 25.08.2008 N АП-20-12-13 и вынесено решение от 17.10.2008 N РП-20-12-13 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно указанному решению обществу доначислены налог на прибыль, НДС; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС, НДФЛ; общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, НДС, по статье 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации за не перечисление НДФЛ и непредставление сведений по НДФЛ; обществу предложено удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщиков.
Решением Управления ФНС по Алтайскому краю от 10.12.2008 оставлено без изменения решение налогового органа от 17.10.2008 N РП-20-12-13.
Решение налогового органа в оспариваемой части мотивировано занижением налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в связи с отклонением размера арендной платы от уровня рыночных цен на однородные услуги, по договорам аренды, заключенным обществом с ПО "Андриенко", ООО "Дента-Мед"; занижением налоговой базы по НДФЛ и не перечислением НДФЛ, исчисленного обществом исходя из доходов, полученных работниками общества.
Арбитражным судом решение налогового органа частично признано недействительным в связи с недоказанностью налоговым органом факта отклонения размера арендной платы от уровня рыночных цен на однородные услуги, по договорам аренды, заключенным обществом с ПО "Андриенко", ООО "Дента-Мед".
Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
Согласно пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Согласно пунктам 10, 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Согласно пункту 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.
Арбитражными судами установлено, что общество осуществляло операции по сдаче в аренду нежилых помещений потребительскому обществу "Андриенко" и обществу с ограниченной ответственностью "Дента-Мед". В проверяемом налоговом периоде участники договоров аренды являлись взаимозависимыми лицами в силу родственных отношений между учредителями и руководителями вышеуказанных обществ. В ходе налоговой проверки налоговым органом была проведена оценка размера арендной платы полученной обществом по договорам аренды с ПО "Андриенко" и ООО "Дента-Мед" и установлено занижение обществом цены на услуги по аренде нежилых помещений более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам.
Арбитражными судами рассмотрен представленный налоговым органом отчет об оценке арендной платы, проведенной в ходе налоговой проверки обществом с ограниченной ответственностью "Региональный цент оценки и экспертизы" и установлено, что при определении рыночной цены на услуги по сдаче обществом в аренду нежилых помещений экспертом использовался доходный метод, не предусмотренный статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
При определении рыночных цен услуг аренды оценщиком использовалась предположительная оценка доходов, а не реальный размер доходов, получаемых при сопоставимых и аналогичных условиях оказания услуг аренды, без учета официальных источников информации; не определялось физическое состояние арендованных помещений в проверяемых периодах.
Учитывая изложенное, арбитражные суды сделали вывод о том, что вышеуказанное заключение эксперта не может являться достаточным доказательством для установления факта отклонения цены по сделкам сдачи в аренду нежилых помещений в сторону понижения от рыночной цены идентичных услуг.
Доводы кассационной жалобы не опровергают обстоятельства, установленные арбитражными судами по делу. Правомерность привлечения налоговым органом в ходе налоговой проверки независимого оценщика арбитражными судами не оспаривается. В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражным судом дана обоснованная оценка отчету независимого оценщика, проведенному в ходе налоговой проверки, и представленному налоговым органом в качестве доказательства в ходе судебного разбирательства. Нарушений норм процессуального права при оценке указанного доказательства арбитражными судами не допущено.
Учитывая нормы пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, непредставление обществом доказательств, опровергающих выводы полученного в ходе налоговой проверки отчета независимого оценщика, не может являться безусловным основанием для отмены судебных актов и указанным обстоятельствам дана оценка в совокупности с иными обстоятельствами дела.
По вышеуказанному эпизоду оснований для отмены судебных актов не имеется, арбитражными судами правильно применены нормы материального и процессуального права, кассационная жалоба в данной части удовлетворению не подлежит.
Арбитражным судом признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в размере 910 руб. исходя из суммы аванса в размере 7 000 руб. выплаченного А.К. Олешко; соответствующих ему пеней в размере 155, 55 руб.; штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 182 руб.
Арбитражными судами установлено, что обществом перечислен авансовый платеж А.К. Олешко в размере 7 000 руб., при этом работы указанным физическим лицом - А.К. Олешко, фактически не были выполнены и не истек срок исковой давности для возврата авансовых платежей.
Признавая недействительным решение налогового органа в названной части, арбитражные суды исходили из того, что суммы аванса, полученные А.К. Олешко до сдачи обществу результатов выполненной работы, доходом А.К. Олешко не являются, поскольку достоверно оценить экономическую выгоду последнего не представляется возможным.
Статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 Кодекса.
Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
Согласно подпунктам 6, 10 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации, для целей главы 23 Кодекса (налог на доходы физических лиц) к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации; иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" Кодекса.
В силу статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Выводы арбитражных судов о невозможности оценить экономическую выгоду не соответствуют установленным по делу обстоятельствам о выплате обществом денежных средств А.К. Олешко и об отсутствии возврата указанного аванса.
Исходя из установленных обстоятельств дела, выводы арбитражного суда об отсутствии у общества обязанности по удержанию у А.К. Олешко и перечислению в бюджет НДФЛ, не соответствуют нормам подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющим дату фактического получения дохода как день выплаты дохода, и нормам подпункта 10 пункта 1 статьи 208 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные акты подлежат отмене в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ в размере 910 руб. исходя из суммы аванса в размере 7 000 руб. выплаченного А.К. Олешко; соответствующих ему пеней в размере 155, 55 руб.; штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 182 руб. В указанной части кассационная жалоба подлежит удовлетворению, дело направляется на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо сделать выводы с учетом норм главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации и установленных по делу обстоятельств; исследовать в полном объеме обстоятельства дела в отмененной части.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 22.04.2009 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 29.06.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-14059/2008 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 14 по Алтайскому краю от 17.10.2008 N РП-20-12-13 в части доначисления НДФЛ в размере 910 руб., соответствующих ему пеней в размере 155, 55 руб., штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 182 руб. В указанной части дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.
В остальной части решение от 22.04.2009 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 29.06.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-14059/2008 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
О.Г.РОЖЕНАС
Судьи
С.А.МАРТЫНОВА
В.П.МАНЯШИНА