Вопрос: Банк просит Вас дать разъяснения по порядку определения финансового результата от реализации основных средств при использовании линейного метода начисления амортизации.
В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу Главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено Банком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Учетной политикой Банка для целей налогообложения закреплено право на использование положений п. 9 ст. 258 НК РФ, позволяющих включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов (30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также 10 процентов (30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (далее - амортизационная премия).
Для определения суммы начисленной за период эксплуатации амортизации Банк руководствуется порядком расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации, установленным ст. 259.1 НК РФ.
В соответствии с нормой абзаца 3 п. 9 ст. 258 НК РФ основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, отнесенной на расходы отчетного (налогового) периода. Банк полагает, что данный порядок учета не свидетельствует об изменении первоначальной стоимости основных средств, а лишь исключает возможность повторного списания стоимости основного средства, учтенной в составе расходов в виде амортизационной премии, через амортизационные отчисления. Доказательством такого утверждения также является прямая норма п. 2 ст. 257 НК РФ, закрепляющая возможность изменения первоначальной стоимости основных средств исключительно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации основных средств Банк вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость основных средств, определяемую в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.
При этом согласно положениям абзаца 3 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых Банком были применены положения НК РФ о списании на расходы сумм амортизационной премии, соответствующие суммы расходов подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное требование распространяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 01.01.2008 г. и реализованных после 01.01.2009 г.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что при определении финансового результата от реализации основных средств, условия которой требуют восстановления ранее списанной на расходы амортизационной премии в соответствии с положениями п. 9 ст. 258 НК РФ, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с методикой, установленной п. 1 ст. 257 НК РФ. В связи с тем, что восстановление амортизационной премии в соответствии с положениями п. 9 ст. 258 НК РФ свидетельствует об утере Банком права на применение ускоренного режима списания на расходы затрат на приобретение основных средств, то никаких корректировок в отношении сумм амортизационной премии в налоговом учете больше не осуществляется.
Аналогичный порядок определения финансового результата применяется также и в отношении реализации основных средств, условия которой не требуют восстановления и признания в доходах амортизационной премии в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ. Однако во избежание риска повторного учета сумм амортизационной премии в уменьшении налогооблагаемой базы в составе остаточной стоимости, исчисленной по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ, полагаем, что финансовый результат от реализации рассматриваемых в настоящем абзаце основных средств должен быть дополнительно увеличен на сумму ранее списанной на расходы амортизационной премии.
Просим подтвердить или опровергнуть позицию Банка, заключающуюся в необходимости увеличения финансового результата от реализации основных средств, условия которой не удовлетворяют требованиям абзаца 3 п. 9 ст. 258 НК РФ, на сумму ранее списанной на расходы амортизационной премии во избежание риска двойного учета такой суммы в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 18 мая 2009 г. N 04-5/244 по вопросу о порядке определения финансового результата от реализации амортизируемого основного средства и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
На основании пункта 9 статьи 258 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца 2 пункта 9 статьи 258 Кодекса, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Кодекса, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, при определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялись вышеуказанные нормы статьи 258 Кодекса, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями статьи 257 Кодекса. При этом, в целях расчета остаточной стоимости основного средства, в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.
Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин