Вопрос: Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - "доходы"), в июле 2008 года приобрела процентные, документарные облигации в количестве 100 000 штук на общую сумму 100 000 000 рублей. Облигации были приобретены для последующей реализации путем продажи. Продажа облигаций состоится в июле 2009 г. по стоимости, превышающей 100 000 000 рублей. В соответствии со ст. 346.13 Налогового кодекса РФ организация начиная с третьего квартала 2009 года утратит право на применение упрощенной системы налогообложения, начнет применять общий режим налогообложения и уплачивать налог на прибыль с применением метода начисления.
Вправе ли организация на основании п. 3 ст. 38, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ на дату перехода с упрощенной системы налогообложения (объект - "доходы") на общий режим налогообложения с уплатой налога на прибыль включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, стоимость приобретения облигаций, если облигации были приобретены для дальнейшей реализации, но не реализованы в период применения упрощенной системы налогообложения?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 23 апреля 2009 года N 23-04/09 по вопросу о порядке учета отдельных расходов при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения и сообщает следующее.
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) товаром признается любое имущество, предназначенное для реализации. Учитывая изложенное, ценные бумаги, приобретенные с целью их дальнейшей реализации, признаются для целей налогообложения товаром.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса предусмотрено, что организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.
Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 Кодекса.
В соответствии с положениями статей 280 и 329 Кодекса при реализации ценных бумаг доход от реализации может быть уменьшен на расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая цену приобретения данных ценных бумаг.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В связи с этим, суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, для целей налогообложения прибыли организаций учтены быть не могут.
Таким образом, в отношении ценных бумаг, приобретенных и оплаченных в период применения упрощенной системы налогообложения, реализуемых после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном главой 25 Кодекса. При этом, учитывая, что в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса и подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы по приобретению ценных бумаг не подлежали включению в налоговую базу налога, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации ценных бумаг в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 Кодекса и статьей 280 Кодекса.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин