Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2009 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 30 ноября 2009 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Прокофьевой Т.В. и Яценко В.Н., при участии от заявителя - открытого акционерного общества "Лиман" - Чаркчян А.Г. (доверенность от 28.10.2009), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области - Калюжной С.Г. (доверенность от 26.06.2009), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.03.2009 (судья Зинченко Т.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 (судьи Колесов Ю.И., Андреева Е.В., Ткаченко Т.И.) по делу N А53-763/2009, установил следующее.
ОАО "Лиман" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) от 10.11.2008 N 917 и N 5158 (уточненные требования).
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 24.03.2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009, заявленные требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что налоговая инспекция допустила существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки, не составив по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля акт и не предоставив налогоплательщику результаты указанных мероприятий для ознакомления. Данное обстоятельство является самостоятельным основанием для отмены решений налогового органа. Обществом соблюдены требования для возмещения налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Реальность хозяйственных операций с ООО "Калина", ООО "МаслоПродЮг", ООО "Приоритет", ООО "Профит", ООО "Феникс К", ИП Емкужевой В.А., ООО "Комплект" подтверждена. Недобросовестность налогоплательщика не доказана.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты. Податель жалобы не согласен с оценкой судом обстоятельств дела. Нарушений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не допущено. Реальность закупки товара не подтверждена. О недобросовестности поставщиков свидетельствуют признаки "схемы" по обналичиванию денежных средств физическими лицами. Источник для возмещения НДС в бюджете не сформирован.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали, соответственно, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела и выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку декларации общества по НДС за 1 квартал 2008 года, по результатам которой составила акт от 05.08.2008 N 5861. Уведомлением от 26.06.2008 N 09-04/35317 общество извещено о рассмотрении материалов налоговой проверки 26.09.2008 (т. 1 л. д. 52, 72).
Решением от 10.10.2008 назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, которое вручено представителю общества по доверенности 24.10.2008 (т. 1 л.д. 74). О рассмотрении материалов проверки и материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, 06.11.2008 общество извещено 24.10.2008 (уведомление от 23.10.2008 N 09-04/44477, т. 1 л. д. 75). 6 ноября 2008 года на рассмотрение материалов проверки налогоплательщик не явился, о чем свидетельствует протокол (т. 1 л. д. 81).
Решением от 10.11.2008 N 917 обществу отказано в возмещении 1 277 662 рублей налога на добавленную стоимость, от 10.11.2008 N 5158 - доначислено 1 928 397 рублей НДС и 9 050 штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных ненормативных актов недействительными.
Суд указал, что налоговой инспекцией в нарушение положений статьи 100 Кодекса не составлялся акт по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, с полученными в ходе таких действий данными общество не ознакомлено. Суд посчитал эти нарушения существенными и влекущими за собой безусловное признание недействительными решений налогового органа.
Этот вывод суда основан на неправильном применении норм права.
Из смысла статьи 101 Кодекса следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки. Целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями (пункт 4.1 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).
Процедура принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в числе других является гарантией защиты прав и охраняемых законом интересов проверяемых лиц.
При этом налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акт как специальный процессуальный документ.
Однако отсутствие у налогового органа такой обязанности не исключает наличия у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе посредством предоставления возможности изучения всех имеющихся доказательств, представления объяснений и возражений.
В рассматриваемой по делу ситуации доказательства того, что обществу не были предоставлены материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, в материалах дела отсутствуют. Уведомление о времени и месте рассмотрении материалов проверки с учетом дополнительных материалов общество получило, для рассмотрения материалов проверки не явилось, протокол от 06.11.2008 составлен без участия законного представителя общества. Неявка представителя налогоплательщика, надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных материалов в данном случае, свидетельствует не о нарушении налоговом органом процедуры принятия решения по результатам проверки, а об отказе налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки. Воспрепятствование налоговым органом обществу ознакомиться с соответствующими документами суд не установил, доказательства об этом в материалах дела отсутствуют.
Следовательно, с учетом установленных судом обстоятельств и имеющихся в материалах дела доказательств, право общества, извещенного в установленном порядке о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе с учетом результатов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и отказавшегося участвовать в их рассмотрении, налоговая инспекция не нарушила. Вывод суда в этой части не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам и основан на неправильном применении норм права.
Однако этот вывод суда не повлиял на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов по причине нарушения налоговым органом существенного условия процедуры рассмотрения дела (пункт 14 статьи 101 Кодекса), выразившегося в следующем.
На основании статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15-дневного срока на представление налогоплательщиком возражений на акт проверки.
При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).
Акт налоговой проверки от 05.08.2008 и материалы налоговой проверки рассматривались налоговым органом 29.09.2008, какое-либо решение по результатам их рассмотрения не принималось. 10 октября 2008 заместителем начальника инспекции Сульженко С.А. принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, результаты которых были рассмотрены 06.11.2008 указанным должностным лицом налогового органа, о чем свидетельствует протокол рассмотрения материалов проверки. Окончательное решение принято начальником налоговой инспекции Ефименко В.В. 10.11.2008.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению (подпункт 1 пункта 3 статьи 101 Кодекса).
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства (пункт 4 статьи 101 Кодекса).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (пункт 7 статьи 101 Кодекса).
Таким образом, совокупный анализ положений статьи 101 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, письменные возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств, с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки, одним и тем же должностным лицом налогового органа.
Из мотивировочной части решения налоговой инспекции следует, что начальник инспекции при рассмотрении материалов налоговой проверки 10.11.2008 фактически исследовал заново все материалы проверки, в том числе вновь поступившие доказательства. Тем самым иное должностное лицо в отсутствие налогоплательщика и сведений о его надлежащем уведомлении начало сначала рассмотрение материалов налоговой проверки.
При этом в оспариваемом решении налоговой инспекцией оценивались и учитывались поступившие после рассмотрения материалов проверки 29.09.2008 материалы об исследовании пунктов погрузки, указанных в ТТН, протоколы опросов должностных лиц организаций-поставщиков, представленные налогоплательщиком с опозданием на проверку материалы первичного и бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относятся как обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, так и непосредственного исследования всех имеющихся доказательств, с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки, одним и тем же должностным лицом налогового органа.
Осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, законодатель исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.
Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является непосредственное исследование судом всех доказательств по делу.
Нарушение данного требования в соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 270 и пунктом 2 части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае является основанием для отмены судебного акта.
Поскольку при принятии решений налоговая инспекция нарушила принцип непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, довод кассационной жалобы об отсутствии нарушений налогового законодательства при вынесении оспариваемых в настоящем деле решений подлежит отклонению.
Согласно пункту 1 статьи 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные названной статьей налоговые вычеты.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса (пункт 1 статьи 172 Кодекса).
В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Таким образом, основными условиями для принятия НДС к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
Суд оценил представленные обществом в обоснование реальности хозяйственных операций с ООО "Калина", ООО "МаслоПродЮг", ООО "Приоритет", ООО "Профит", ООО "Феникс К", ИП Емкужева В.А., ООО "Комплект" первичные документы и пришел к выводу об их соответствии требованиям налогового законодательства.
Суд исследовал счета-фактуры, выставленные названными организациями, и указал на их соответствие требованиям статьи 169 Кодекса. Указание в счетах-фактурах юридического адреса поставщика, а не фактического адреса отправки товара не является нарушением.
Суд указал, что отдельные недостатки в оформлении товарно-транспортных накладных не свидетельствуют сами по себе об отсутствии факта перемещения товара. Доказательств взаимосвязи таких недостатков и товарностью сделок налоговая инспекция не представила. Факт применения ИП Емкужевым В.А. системы ЕНВД не является основанием для отказа добросовестному налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость. Факт уплаты обществом НДС в составе цены за поставленный товар подтвержден и не оспаривается. Обязанность уплатить сумму полученного налога в бюджет в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 Кодекса возлагается на лицо, выставившее покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога.
Ссылку налогового органа на непредставление обществом ветеринарных свидетельств суд отклонил, поскольку ветеринарные свидетельства не являются документом первичной бухгалтерской отчетности, а потому не могут подтверждать либо опровергать реальность совершенных хозяйственных операций.
Суд проверил и оценил довод налоговой инспекции о недобросовестности поставщиков ООО "Калина", ООО "МаслоПродЮг", ООО "Феникс К", ООО "Приоритет" в связи с наличием в их действиях признаков "схемы" по обналичиванию денежных средств и отклонил его как не свидетельствующий о направленности действий самого общества на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом суд указал, что нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.
Судебные инстанции установили, что представленными налогоплательщиком в материалы дела документами подтверждается реальность хозяйственных операций между обществом и ООО "Калина", ООО "МаслоПродЮг", ООО "Приоритет", ООО "Профит", ООО "Феникс К", ИП Емкужевым В.А., ООО "Комплект", и сделали вывод о выполнении налогоплательщиком требований статей 169, 171, 172 Кодекса.
Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств по делу.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.03.2009 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 по делу N А53-763/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
В.Н.ЯЦЕНКО