резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2010 года
постановление изготовлено в полном объеме 23 марта 2010 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего А.А.Кокшарова
судей С.А.Мартыновой, Г.В.Чапаевой
рассмотрев в судебном заседании при участии представителей сторон:
от закрытого акционерного общества "СЛ - Трейдинг" - Ж.С. Молоткова, по доверенности от 17.02.2010 N 130;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - И.В. Больших, по доверенности от 12.11.2009 N 60, С.В. Береснев, по доверенности от 11.01.2010 N 05/10;
от третьего лица - закрытого акционерного общества "Самотлорнефтегаз"- не явились, извещены надлежащим образом;
кассационную жалобу закрытого акционерного общества "СЛ - Трейдинг" на решение от 01.09.2009 Арбитражного суда Тюменской области (судья Синько Т.С.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 (судьи Иванова Н.Е., Кливер Е.П., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-2597/2009 по заявлению закрытого акционерного общества "СЛ - Трейдинг" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области, при участии третьего лица открытого акционерного общества "Самотлорнефтегаз" о признании недействительным решения от 29.12.2008 N 3,
установил:
закрытое акционерное общество "СЛ - Трейдинг" (далее - ЗАО "СЛ - Трейдинг", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 29.12.2008 N 3 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, проведенной за период 2006-2007 годов.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено открытое акционерное общество "Самотлорнефтегаз" (далее - ОАО "Самотлорнефтегаз").
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 01.09.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение налогового органа от 29.12.2008 N 3 в отношении ЗАО "СЛ - Трейдинг" в части отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 42 440 руб., приходящихся на агентское вознаграждение ООО "УватСтройИнвест", признано несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).
В удовлетворении остальной части заявленных требований (отказ в возмещении 42 439 951,62 руб. НДС по расходам, осуществленным из инвестиционных средств) судом отказано.
Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 решение суда в обжалуемой части оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ЗАО "СЛ-Трейдинг", ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление судов отменить в части отказа в вычете НДС в сумме 42 439 951,62 руб.
По мнению подателя жалобы, апелляционный суд, признав ошибочным вывод суда первой инстанции о применении в рассматриваемой ситуации положений статьи 174.1 НК РФ, неправильно применил нормы права, подлежащие применению, в частности, пункты 1, 6 статьи 171 НК РФ с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн Группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающими возможность применения налогового вычета по НДС без счетов-фактур, выставленных производителями работ (либо заказчиком) непосредственно налогоплательщику (его агенту), заявляющему налоговый вычет.
Общество указывает, что положения статей 171, 172 НК РФ не предусматривают ограничений, связанных с принятием налога на добавленную стоимость к вычету только после окончания завершения строительства объектов и введения их в эксплуатацию. Считает, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядными организациями при осуществлении капитального строительства, могут приниматься к вычету до момента его завершения, при соблюдении всех предусмотренных законом прочих обязательных условий.
Указывает на неприменение судом статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, что повлекло непринятие в качестве надлежащего доказательства оборотной ведомости по счетам главной книги, согласно которой подтверждается принятие Обществом спорных работ к учету по счету "08", НДС по ним по счету "19".
Ссылаясь на договор долевого строительства от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04, который не содержит условий и ограничений для принятия налога на добавленную стоимость к вычету Инвестором, Общество не согласно с выводом суда апелляционной инстанции о том, что Инвестор может принять вычет по НДС лишь после передачи инвестору и принятия им к учету доли строительства.
Как указывает Общество, выставление счета - фактуры Заказчиком к Инвестору не предусмотрено статьями 168, 169 НК РФ, поскольку у него не возникает налогооблагаемых операций с Инвестором.
Считает, что в рассматриваемой схеме взаимоотношений только ЗАО "СЛ - Трейдинг" является лицом, имеющим право получить налоговый вычет по спорным затратам.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы жалобы несостоятельными, а решение и постановление суда апелляционной инстанции - законными и обоснованными, просит оставить их без изменения по основаниям, изложенным в решении суда первой инстанции.
Общество заявило ходатайство о приобщении к материалам дела копии книги покупок ОАО "Самотлорнефтегаз" за период с июля по октябрь 2006 года. Рассмотрев данное ходатайство, суд кассационной инстанции считает его не подлежащим удовлетворению в связи со следующим.
В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.
Поскольку представленные в кассационную инстанцию документы не представлялись и не рассматривались в судах первой и апелляционной инстанций, а обстоятельства, которые они подтверждают, не устанавливались данными судами, следовательно, они не могут быть рассмотрены судом кассационной инстанции.
Суд кассационной инстанции, заслушав представителей сторон, проверив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, считает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "СЛ-Трейдинг" по вопросам соблюдения налогового законодательства (полноты и правильности исчисления, своевременности уплаты налогов (сборов) в бюджет), а также правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе по НДС за период с 27.09.2005 по 31.12.2007, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 15-50/40 от 02.12.2008, вынесено решение от 29.12.2008 N 3 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Данным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 42 482 392 руб.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что ЗАО "СЛ - Трейдинг" необоснованно применены налоговые вычеты по НДС в сумме 42 439 951,62 руб. по счетам - фактурам N 23/06 от 30.06.2006, N 26/06 от 31.07.2006, N 32/06 от 31.08.2006, N 37/06 от 30.09.2006, N 42/06 от 31.10.2006 выставленным ООО "УватСтройИнвест" на основании агентского договора от 01.01.2006 N SLT-УСИ-01/06-01.
В соответствии с агентским договором от 01.01.2006 N SLT-УСИ-01/06-01 ООО "УватСтройИнвест" (Агент) обязуется от имени и за счет ЗАО "СЛ - Трейдинг" (Принципал) заключать договоры как с участниками инвестиционного соглашения от 29.12.2003 N 345, так и с третьими лицами, осуществлять инвестирование строительства объектов нефтедобывающего комплекса, расположенного на территории Уватского района Тюменской области, Ханты - Мансийского автономного округа Тюменской области, а Принципал обязуется оплатить Агенту вознаграждение за оказанные услуги.
Общество осуществляет финансирование ООО "УватСтройИнвест" по агентскому договору от 01.01.2006 согласно платежным поручениям, при этом перечисление денежных средств производится без выделения налога на добавленную стоимость.
ООО "УватСтройИнвест", действующим от имени ООО "Уват-Трейд", ранее был заключен договор долевого строительства от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04 с участником Инвестиционного соглашения N 345 ОАО "Самотлорнефтегаз", который выступал в указанном договоре в качестве Заказчика - застройщика.
Во исполнение Агентского договора ООО "УватСтройИнвест" заключило с ОАО "Самотлорнефтегаз" дополнительное соглашение N 11 от 26.04.2006, согласно которому ЗАО "СЛ-Трейдинг" было введено в договор от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04 в качестве одного из держателей инвестиционного проекта.
Оплата приобретенных товаров (работ, услуг) по строительству скважин производилась с расчетного счета, денежные средства на который поступали от ООО "УватСтройИнвест" с обособленного счета, на котором аккумулировались целевые инвестиционные денежные средства ЗАО "СЛ - Трейдинг".
При названных обстоятельствах Инспекция пришла к выводу о неправомерности заявленного ЗАО "СЛ - Трейдинг" вычета по НДС в сумме 42 439 951,62 руб. по расходам, понесенным для осуществления деятельности по договору долевого строительства от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04, заключенному во исполнение агентского договора от 01.01.2006 N SLT-УСИ-01/06-01.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 29.12.2008 N 3, которым установлена необоснованность применения налоговых вычетов по НДС в размере 42 482 392 руб.
ЗАО "СЛ - Трейдинг", считая, что решение налогового органа от 29.12.2008 N 3 не соответствует действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Тюменской области.
Частично удовлетворяя требования Общества, суды исходили из следующего.
Основанием для принятия оспариваемого решения налоговым органом послужил вывод Инспекции о том, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39, подпунктом 1 пункта 2 статьи 146, подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, налоговый вычет налогоплательщику не может быть предоставлен по расходам, понесенным для осуществления инвестиционной деятельности; указанные суммы налога должны учитываться в стоимости основных средств.
Кроме того, Инспекцией сделан вывод о том, что поскольку работы (услуги), оказанные подрядными организациями, в рамках договора долевого строительства от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04 были приобретены ОАО "Самотлорнефтегаз", на которого была возложена обязанность по ведению общих дел инвесторов, следовательно, правом на применение вычетов по НДС по указанным выше работам (услугам), также обладает ОАО "Самотлорнефтегаз" в соответствии с пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ.
Судами установлено, что предметом договора долевого строительства является совместное участие сторон в инвестировании строительства объектов, расположенных в Ханты-Мансийском автономном округе Тюменской области, в соответствии с Перечнем объектов, приведенном в приложении N 1 к договору.
В качестве вклада в долевое строительство объектов Общество вносит денежные средства в объеме, согласованном сторонами в приложении N 7 к договору.
Исходя из изложенного суды пришли к выводу, что указанный договор имеет признаки договора простого товарищества.
Судами установлено и не оспаривается сторонами, что финансирование реализации инвестиционного проекта производилось, в том числе, ЗАО "СЛ-Трейдинг" через агента - ООО "УватСтройИнвест". Денежные средства перечислялись на расчетный счет ОАО "Самотлорнефтегаз" для оплаты приобретенных у подрядчиков в рамках договора долевого строительства товаров (работ, услуг).
Кассационная инстанция считает, что арбитражные суды, основываясь на правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 09.06.2009 N 17188/08, пришли к правильному выводу, что оплата данных товаров (работ, услуг) подрядчикам за счет денежных средств инвестиционного вклада не свидетельствует о том, что эти товары (работы, услуги) носят инвестиционный характер, в связи с чем правомерно не учитывали положения статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае речь идет не о возможности применения вычета по НДС при инвестировании денежных средств, а об установлении субъекта, который вправе предъявить к вычету НДС по работам, осуществленным в рамках договора простого товарищества.
Как следует из материалов дела, заявитель предъявляет к вычету НДС в сумме 42 439 951,62 руб., указанный в счетах-фактурах, выставленных ООО "УватСтройИнвест" в адрес ЗАО "СЛ-Трейдинг" в рамках заключенного агентского договора с указанием стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных ОАО "Самотлорнефтегаз" как заказчиком-застройщиком в ходе осуществления строительства скважин, и представляет собой обобщенную форму отчета Агента по использованным инвестиционным средствам.
Суды, исследуя представленные по делу доказательства, в частности, отчеты заказчика (ОАО "Самотлорнефтегаз") об использовании инвестиционных средств Общества; счета-фактуры подрядчиков, выставленные заказчику (ОАО "Самотлорнефтегаз"), справки о стоимости выполненных работ и акты о приемке выполненных работ за июнь- октябрь 2006 года (N N КС-2, КС-3), в которых ЗАО "СЛ-Трейдинг" названо участником долевого строительства, пришли к выводу, что товары (работы, услуги) приобретались ОАО "Самотлорнефтегаз", на которого по договору долевого инвестирования от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04 возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета и общих дел участников договора.
Проанализировав положения статей 168, 169, 171, 172, 174.1 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу, что претендовать на налоговый вычет в такой ситуации имеет право участник долевого строительства (инвестор), ведущий общие дела (учет операций) товарищей, на которого возлагаются обязанности налогоплательщика.
Поскольку ЗАО "СЛ-Трейдинг" таковым не является, судом первой инстанции было отказано в удовлетворении заявленных требований.
Восьмой арбитражный апелляционный суд, оставляя в силе решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований, проанализировав положения статей 252, 1041, 1042, 1043, 1050 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункты 1, 3 статьи 174.1 НК РФ, исследовав условия договора долевого строительства от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04, пришел к выводу, что каждый из участников договора долевого строительства вправе претендовать на получение налогового вычета по объектам, в отношении которых определена его доля участия в совместном строительстве в соответствующем денежном выражении.
Вместе с тем апелляционный суд указал, что наличие у ЗАО "СЛ-Трейдинг" статуса субъекта, который при определенных условиях вправе претендовать на вычет по осуществленным подрядными организациями строительным работам, не освобождает его от соблюдения общих условий реализации указанного права, предусмотренных в статьях 171, 172 НК РФ, а также от представления в налоговый орган необходимого пакета документов, совокупность которых является обязательным элементом реализации налоговой льготы.
Апелляционный суд исходил из того, что положениями статей 171, 172 НК РФ предусмотрены следующие условия для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам):
- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы налога на добавленную стоимость;
- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ, представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о несоблюдении ЗАО "СЛ-Трейдинг" вышеприведенных условий для предъявления к вычету спорной суммы налога на добавленную стоимость.
Кассационная инстанция поддерживает выводы, сделанные судами, относительно неподтверждения Обществом права на налоговые вычеты по НДС в сумме 42 439 951,62 руб.
При этом кассационная инстанция отмечает, что апелляционным судом сделан правильный вывод о том, что при определенных условиях участник долевого строительства (инвестор) вправе претендовать на налоговые вычеты сумм НДС, оплаченных подрядчику.
Как установлено судами обеих инстанций и не оспаривается сторонами, указанный выше договор долевого строительства имеет признаки договора простого товарищества. При этом ведение учета инвестиций и бухгалтерского учета поручено ОАО "Самотлорнефтегаз".
В соответствии с частью 1 статьи 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества, концессионера или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой.
Довод Общества о том, что положения статьи 174.1 НК РФ не должны применяться в рассматриваемом случае, поскольку в рамках договора простого товарищества не осуществлялась реализация товаров (работ, услуг), признаваемая объектом налогообложения НДС в порядке статьи 146 НК РФ, не может быть принят кассационной инстанцией.
В соответствии с частью 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном настоящей главой.
При этом Общество считает, что к указанным правоотношениям должен применяться общий порядок возмещения НДС, предусмотренный статьями 171, 172 НК РФ.
Однако применение вычетов в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ также производиться лишь при наличии объекта налогообложения НДС, указанного в статье 146 НК РФ.
Кроме того, Обществом не оспаривается тот факт, что после сдачи объектов, созданных в рамках долевого строительства, они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС.
Ссылка подателя жалобы на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О, содержащее, как считает заявитель, выводы о возможности применения налогового вычета по НДС в спорной ситуации без счетов-фактур, не может быть принята во внимание, поскольку пункт 1 статьи 172 НК РФ, анализируемый Конституционным Судом Российской Федерации, с 01.01.2006 действует в иной редакции.
Ссылка Общества на неправильное применение апелляционным судом положений пункта 6 статьи 171 НК РФ кассационной инстанцией отклоняется, поскольку апелляционный суд, придя к выводу о возможности применения спорных вычетов ЗАО "СЛ-Трейдинг" после окончания строительства и передачи доли, основывался на условиях заключенного договора долевого строительства от 02.03.2004 N УСИ-СНГ-01/04, не предусматривающим поэтапной передачи долей, и не руководствовался редакцией приведенной нормы, действовавшей до 01.01.2006, как ошибочно считает податель жалобы.
Помимо этого, рассмотрение данной ситуации возможно лишь тогда, когда отсутствуют основания применения статьи 174.1 НК РФ. При этом должны быть соблюдены условия для применения вычетов по НДС, предусмотренные статьями 168, 169, 171,172 НК РФ.
Суд кассационной инстанции считает, что судом первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела; полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, в том числе указанным в кассационной жалобе, и сделан правильный вывод об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Основания для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 01.09.2009 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 23.12.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-2597/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.А.КОКШАРОВ
Судьи
С.А.МАРТЫНОВА
Г.В.ЧАПАЕВА