Вопрос: Банк просит дать разъяснения по вопросам формирования резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг.
1. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, определяющий доходы и расходы по методу начисления, имеющий лицензию на осуществление дилерской деятельности, выданную в установленном порядке, приобретает для себя ценные бумаги как в рамках дилерской деятельности, так и не в рамках дилерской деятельности. Вправе ли профессиональный участник рынка ценных бумаг создавать резервы под обесценение принадлежащих ему ценных бумаг, приобретенных не в рамках осуществления им дилерской деятельности, в частности, по ценным бумагам, приобретенным для него другим профессиональным участником рынка ценных бумаг - брокером на основании договора на брокерское обслуживание?
2. Профессиональный участник рынка ценных бумаг в установленном законом порядке создал резерв под обесценение эмиссионной ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг. Этот резерв учтен в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В следующем отчетном (налоговом) периоде данная ценная бумага, в соответствии с условиями эмиссии, должна была быть погашена эмитентом. Однако эмитент в установленный срок не произвел выплату в погашение ценной бумаги. Соответственно, на конец указанного отчетного периода ценная бумага продолжает учитываться в балансе профессионального участника рынка ценных бумаг (поскольку он фактически еще является ее владельцем), но уже не является обращающейся на организованном рынке ценных бумаг (поскольку не соблюдаются условия, установленные п. 3 ст. 280 НК РФ). Когда (в каком периоде) и в каком порядке профессиональный участник рынка ценных бумаг должен (и должен ли) восстановить созданный ранее резерв под обесценение ценной бумаги? Возможно ли сумму созданного ранее резерва не восстанавливать, а использовать на покрытие убытка по ценной бумаге (в том периоде, когда долг эмитента в установленном порядке будет признан безнадежным)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 13.08.2009 N 04/2-2126 по вопросу налогообложения операций с ценными бумагами и сообщает следующее.
По первому вопросу
В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.
Пунктом 1 статьи 3 вышеуказанного Федерального закона установлено, что брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.
В соответствии с пунктом 11 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно статье 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления.
Таким образом, профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, могут создавать резервы под обесценение ценных бумаг как по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением дилерской деятельности, так и по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением иной деятельности (в том числе по ценным бумагам, приобретенным для них брокерами).
По второму вопросу
Согласно статье 300 НК РФ резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался указанный резерв, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Пунктом 3 статьи 280 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
- если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.
Следовательно, по не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам резервы под обесценение ценных бумаг не создаются.
Таким образом, полагаем, что созданный ранее резерв под обесценение ценных бумаг по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам необходимо восстановить, поскольку такие ценные бумаги перестали соответствовать критериям, установленным пунктом 3 статьи 280 НК РФ, и стали необращающимися.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин