Вопрос: Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам прошедшего года составила 100 единиц, резерв по сомнительным долгам, рассчитанный на конец года, составил 10 единиц. За первый отчетный период текущего года была получена выручка в размере 10 единиц. Каким образом следует учесть для целей налогообложения отчисления в резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец отчетного периода при условии, что его размер, рассчитанный в соответствии с пунктом 266 НК РФ, составил 12 единиц, а списание долгов за счет резерва не производилось:
1) 11 единиц, в том числе 10 единиц - резерв, сформированный по итогам предыдущего года, 1 единица - резерв, рассчитанный исходя из 10%-ного ограничения от объема выручки за истекший отчетный период текущего года;
или
2) 1 единица, то есть не более 10% от выручки за истекший отчетный период текущего года? Следует ли в этом случае включить в налогооблагаемую базу сумму в размере 9 единиц, то есть разницу между ранее созданной суммой резерва (10 единиц) и суммой резерва, рассчитанной исходя из 10%-ного ограничения от объема выручки за истекший отчетный период текущего года (1 единица)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо и по вопросу, относящемуся к своей компетенции, сообщает следующее.
Согласно пункту 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном данным пунктом.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
Пункт 5 статьи 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая изложенное, налогоплательщик, проведя на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности, исчисляет в установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ порядке величину резерва по сомнительным долгам, которая не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Таким образом, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва.
Пункт 5 статьи 266 НК РФ определяет, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая изложенное, в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10 процентного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин