Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1192 о применении пункта 3 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и в соответствии со статьей 34.2 Кодекса разъясняет следующее.
Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены дополнения в статью 223 Кодекса, согласно которым с 1 января 2009 года предусматривается особый порядок учета для целей определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц сумм денежных средств, полученных за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест. Согласно пункту 3 статьи 223 Кодекса суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
Из вышеизложенной нормы пункта 3 статьи 223 Кодекса следует, что указанные суммы выплат по общему правилу признаются доходом физических лиц только после осуществления расходов.
Пунктом 1 статьи 226 Кодекса установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Таким образом, удержание налога на доходы физических лиц производится вышеуказанными лицами только в случае выплаты им доходов.
Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 223 Кодекса до начала осуществления расходов указанные выплаты физическим лицам независимо от их статуса не признаются доходами, то положения пункта 1 и 2 статьи 226 Кодекса не применяются. Соответственно, организации, производящие указанные выплаты, не являются налоговыми агентами.
Доходы, признаваемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 223 Кодекса, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, определяемой в соответствии со статьей 221 Кодекса.
Исчисление и уплата сумм налога осуществляется в данном случае в соответствии со статьей 227 Кодекса.
Директор Департамента
И.В. Трунин