Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу "Соглашения" о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 и "Протокола" о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009 по вопросу отражения налогоплательщиками акцизов в налоговых декларациях по акцизам операций по вывозу подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию других государств - членов таможенного союза сообщает следующее.
Согласно положениям "статьи 2" вступившего в силу Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 (далее - Соглашение о таможенном союзе) и "статьи 1" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол) налогоплательщики освобождаются от уплаты акцизов при экспорте подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - членов таможенного союза при условии документального подтверждения факта экспорта.
На основании "пункта 2 статьи 1" Протокола для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов по товарам, вывозимым на экспорт с территории Российской Федерации на территорию других государств - членов таможенного союза, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы, перечисленные в указанном "пункте" Протокола.
"Пунктом 2" данной статьи Протокола установлено, что предусмотренные в этом пункте документы, подтверждающие обоснованность освобождения от уплаты акцизов, не представляются с соответствующей налоговой декларацией по акцизам, если они были представлены с налоговой декларацией по НДС, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.
Согласно нормам "главы 22" "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт не связано с обязанностью представления им в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность этого освобождения, одновременно с налоговой декларацией по акцизам.
На основании "пункта 3 статьи 1" Протокола соответствующие документы должны быть представлены в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. Положениями указанного "пункта" установлено, что при непредставлении в установленный срок документов, подтверждающих правомерность освобождения от уплаты акциза, суммы акцизов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) подакцизных товаров в государства - члены таможенного союза.
Таким образом, если налогоплательщиком в течение указанного срока с даты отгрузки (передачи) подакцизных товаров будет представлен в налоговый орган пакет документов, подтверждающий факт экспорта с территории Российской Федерации в государства - члены таможенного союза, то в этом случае данные по экспорту подакцизных товаров в государства - члены таможенного союза, по которому в отчетном налоговом периоде применяется освобождение от уплаты акцизов, отражению в декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, до утверждения новой формы декларации не подлежат.
В то же время, если налогоплательщиком соответствующий пакет документов, подтверждающих факт экспорта в государства - члены таможенного союза, будет представлен в налоговый орган позднее срока, установленного "пунктом 3 статьи 1" Протокола, то в этом случае налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию по акцизам за налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров в государства - члены таможенного союза.
С учетом положений "пункта 3 статьи 1" Протокола в случае представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, предусмотренных "пунктом 2 статьи 1" Протокола, по истечении вышеуказанного срока, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению в соответствии с порядком, установленным Налоговым "кодексом".
Соответственно, на основании перечисленных положений, если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность применения освобождения от уплаты акцизов, уплаченные суммы акциза, подлежащие возмещению, также должны быть отражены в декларации по акцизам за налоговый период, в котором представлены указанные документы.
Следовательно, в указанных выше случаях операции, связанные с экспортом подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - членов таможенного союза на основе норм, установленных "Протоколом", должны отражаться в налоговой декларации по акцизам.
До утверждения Федеральной налоговой службой новых форм налоговых деклараций по акцизам на подакцизные товары, в том числе на табачные изделия, учитывающих нормы указанных "Соглашения" и "Протокола", налогоплательщикам следует представлять в налоговые органы налоговые декларации по акцизам по формам, утвержденным "Приказом" Минфина России от 14.11.2006 N 146н "Об утверждении форм налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, налоговой декларации на табачные изделия и порядков их заполнения" (зарегистрирован в Минюсте России 25.12.2006 N 8671) с учетом следующих особенностей.
1. В налоговой "декларации" по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий.
1) При заполнении "раздела 2" "Расчет суммы налога" необходимо обратить внимание на следующее:
- по "строке 040" "Реализация подакцизных товаров в Республику Беларусь, по которой в установленный срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта" "раздела 2" декларации, в графах 5 - 7 помимо данных по операциям реализации подакцизных товаров в Республику Беларусь по "Соглашению" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение с Республикой Беларусь), по которым в установленный срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта, следует также отражать налоговую базу, ставку акциза и соответствующую сумму акциза по подакцизным товарам, вывезенным с территории Российской Федерации в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе.
При этом следует учитывать, что документы, подтверждающие факт экспорта в государства - члены таможенного союза, должны представляться в налоговый орган в сроки, установленные "пунктом 3 статьи 1" Протокола, то есть в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров на экспорт.
Согласно "абзацу 4 пункта 3 статьи 1" Протокола датой отгрузки подакцизных товаров, произведенных из собственного сырья, признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя (получателя) товаров, а по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, датой отгрузки признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.
Сведения об экспорте подакцизных товаров в государства - члены таможенного союза отражаются в налоговой декларации только в случае, если налогоплательщик не представил необходимые документы в установленные "Протоколом" сроки;
- суммы акцизов, предъявленные к возмещению, и объемы подакцизных товаров при документально подтвержденном факте экспорта в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе подлежат отражению по "строке 130" "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых в Республику Беларусь документально подтвержден" "раздела 2" декларации одновременно с суммами акцизов, предъявленными к возмещению, и объемами подакцизных товаров, при документально подтвержденном факте экспорта в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь.
Так, по "строке 130 раздела 2" декларации в графах 5, 7 помимо сумм акциза, подлежащих возмещению, и соответствующих объемов подакцизных товаров, при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта в Республику Беларусь, предусмотренных "пунктом 2 раздела II" Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 15.09.2004 (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью "Соглашения" с Республикой Беларусь, следует также указывать объемы подакцизных товаров и суммы акциза, подлежащие возмещению, при представлении документов, подтверждающих факт экспорта в государства - члены таможенного союза, предусмотренные "пунктом 2 статьи 1" Протокола по "Соглашению" о таможенном союзе.
При этом в графе 7 указанной строки помимо сумм акциза, ранее начисленных по операциям реализации подакцизных товаров с территории Российской Федерации в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь при непредставлении в установленный "пунктом 3 раздела II" Положения срок документов, подтверждающих факт экспорта в Республику Беларусь, указываются также суммы акциза, ранее начисленные по операциям реализации подакцизных товаров с территории Российской Федерации в государства - члены таможенного союза при непредставлении в установленный "пунктом 3 статьи 1" Протокола срок документов, подтверждающих факт экспорта в государства - члены таможенного союза, и отраженные по "строке 040 раздела 2" уточненной декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась эта реализация в пределах документально подтвержденного экспорта;
- по "строкам 030", "120" и "140 раздела 2" декларации данные об операциях по реализации подакцизных товаров на экспорт в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь и в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе не отражаются.
2) Для отражения налоговой базы в графе 5 "раздела 2" декларации по операциям реализации подакцизных товаров в государства - члены таможенного союза (помимо операций по реализации товаров в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь), по которой в установленный срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта, в отношении подакцизных товаров, ставка акциза на которые установлена в расчете на безводный этиловый спирт, а также автомобилей легковых и мотоциклов, расчет приводится в "приложении N 2" к форме декларации, которое заполняется отдельно по каждому виду реализованных на экспорт подакцизных товаров.
В графу 5 по "строкам", имеющим код 040 раздела 2 декларации, переносится соответственно показатель из графы 6 "строки 060 приложения N 2" к форме декларации.
При заполнении показателей "приложения N 2" "Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара (на экспорт при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии))" к форме декларации необходимо обратить внимание на следующее.
По каждой "строке 050":
- в графе 4, помимо объема (количества) подакцизной продукции по экспорту в Республику Беларусь (по "Соглашению" с Республикой Беларусь), по которому в установленный "пунктом 3 раздела II" Положения срок не представлены документы, предусмотренные "пунктом 2 раздела II" Положения, подтверждающие факт этого экспорта, показывается также объем (количество) подакцизной продукции по экспорту в государства - члены таможенного союза (по "Соглашению" о таможенном союзе), по которому в установленный "пунктом 3 статьи 1" Протокола срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта в государства - члены таможенного союза, предусмотренные "пунктом 2 статьи 1" Протокола;
- в графе 5 указывается объем (количество) подакцизной продукции, реализованной на экспорт, за исключением объема товара, реализованного с территории Российской Федерации в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, а также в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе;
- в графе 6 осуществляется пересчет налоговой базы на безводный этиловый спирт или рассчитывается общая мощность двигателей легковых автомобилей, мотоциклов по подакцизным товарам при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь (по "Соглашению" с Республикой Беларусь), а также других государств - членов таможенного союза (в рамках "Соглашения" о таможенном союзе);
- в графе 7 отражается налоговая база в пересчете на безводный этиловый спирт или общая мощность двигателей легковых автомобилей, мотоциклов по подакцизным товарам при реализации этих товаров на экспорт, за исключением экспорта в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, а также в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе.
По "строке 060" указывается объем (количество) подакцизных товаров и соответствующая база по каждому показателю граф 4 - 7 для вида подакцизного товара в целом.
2. В налоговой "декларации" по акцизам на табачные изделия.
1) В случае непредставления или представления в неполном объеме в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза, в установленные законодательством сроки налогоплательщиками заполняется "раздел 3" "Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено" декларации.
При заполнении "раздела 3" декларации необходимо обратить внимание на следующее:
- по "строке 010" "Экспорт табачных изделий в Республику Беларусь" раздела 3 декларации в графе 7 помимо расчета общей суммы акциза в отношении реализованных табачных изделий, которые вывезены с территории Российской Федерации в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь и применение освобождения от налогообложения акцизами по которым в установленный "пунктом 3 раздела II" Положения срок документально не подтверждено, также производится расчет общей суммы акциза в отношении реализованных табачных изделий, которые вывезены с территории Российской Федерации в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе и применение освобождения от налогообложения акцизами по которым в установленный "пунктом 3 статьи 1" Протокола срок (180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) указанных изделий) документально не подтверждено;
- по "строкам 020" - "063" указанного раздела следует показывать в графе 5 налоговую базу, в графе 7 соответствующую сумму акциза по каждому виду табачных изделий, реализованных как в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь (если по истечении установленного "пунктом 3 раздела II" Положения срока в налоговый орган не представлены документы в соответствии с "пунктом 2 раздела II" Положения), так и в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе (если по истечении установленного "пунктом 3 статьи 1" Протокола срока в налоговый орган не представлены документы в соответствии с "пунктом 2 статьи 1" Протокола).
При этом налоговая база и сумма акциза по сигаретам с фильтром (по "строкам 051" - "053"), сигаретам без фильтра, папиросам (по "строкам 061" - "063"), реализованным в Республику Беларусь (по "Соглашению" с Республикой Беларусь), а также в государства - члены таможенного союза (по "Соглашению" о таможенном союзе), отражаются в "разделе 3" на основе данных "приложения N 5" "Расчет налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, по которым документально не подтверждено применение освобождения от налогообложения акцизами экспорта в Республику Беларусь" к форме декларации;
- в "строках 070" - "123" этого раздела отражаются налоговая база и сумма акциза по каждому виду табачных изделий при реализации табачных изделий на экспорт (за исключением экспорта в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, а также за исключением экспорта в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе), при представлении поручительства банка (банковской гарантии), если по истечении срока, установленного "пунктом 7 статьи 198" Налогового кодекса, в налоговый орган не представлены документы, в соответствии со "статьей 198" Налогового кодекса. Налоговая база и сумма акциза по сигаретам с фильтром, сигаретам без фильтра, папиросам отражаются в "разделе 3" на основе данных "приложения N 6" "Расчет налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, по которым документально не подтверждено применение освобождения акцизами экспорта, за исключением экспорта в Республику Беларусь";
- по "строке 130" в графе 7 показывается сумма акциза, исчисленная в целом по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено (как в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе, так и в другие государства).
2) "Приложение N 5" и "приложение N 6" к форме декларации заполняются отдельно для сигарет с фильтром и для сигарет без фильтра и папирос, по которым документально не подтверждена правомерность применения освобождения от налогообложения акцизами экспорта. При этом:
- в "приложении N 5" к форме декларации показатели заполняются как для расчета налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, по которым документально не подтверждена правомерность применения освобождения от налогообложения акцизами экспорта в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, так и для расчета налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, по которым документально не подтверждено применение освобождения от налогообложения акцизами экспорта в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе;
- в "приложении N 6" к форме декларации показатели заполняются для расчета налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, по которым документально не подтверждена правомерность применения освобождения от налогообложения акцизами экспорта, как за исключением экспорта в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, так и за исключением экспорта в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе.
В "приложении N 4" "Реализация в налоговом периоде табачных изделий на экспорт, по которой в отчетном налоговом периоде предоставлено освобождение от уплаты акцизов" к форме декларации отражаются данные по реализации в налоговом периоде табачных изделий, вывезенных за пределы территории Российской Федерации, по которой в отчетном налоговом периоде применяется освобождение от уплаты акцизов.
При этом в графе 5 по каждой строке показывается в целом объем табачных изделий в натуральном выражении, экспортированных в налоговом периоде.
В соответствующих строках графы 6 эти объемы показываются в целом при экспорте в Республику Беларусь (по "соглашению" с Республикой Беларусь), а также в государства - члены таможенного союза (по "Соглашению" о таможенном союзе).
При заполнении показателей "приложения N 4" к форме декларации необходимо обратить внимание на следующее:
- по "строкам 010" - "040" и "060" в графе 6 следует отражать объем табачных изделий в натуральном выражении, экспортированных с территории Российской Федерации как на территорию Республики Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, так и в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе;
- по табачным изделиям, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки акциза (сигареты и папиросы) помимо отражения объема реализации на экспорт по "строкам 050" и "070" в графах 6 и 7 указывается также и стоимость реализованных сигарет с фильтром, сигарет без фильтра и папирос;
- "строки 010" - "040" и "060" в графе 7 заполняются при реализации табачных изделий на экспорт (за исключением экспорта в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, а также в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе), по которой в отчетном периоде применяется освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка (банковской гарантии).
3) При заполнении "раздела 4" "Предъявленные к возмещению суммы акциза по табачным изделиям, факт экспорта которых документально подтвержден в налоговом периоде, а также документально подтвержденный факт экспорта табачных изделий, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" декларации необходимо обратить внимание на следующее:
- по "строкам 060" - "100" графы 5 показателя "Сумма акциза, предъявленная в налоговом периоде к возмещению, по табачным изделиям, факт экспорта которых в Республику Беларусь документально подтвержден" указанного раздела декларации, помимо сумм акциза, предъявленных налогоплательщиком в налоговом периоде к возмещению, по табачным изделиям, факт экспорта которых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь (по "Соглашению" с Республикой Беларусь) документально подтвержден, следует показывать также суммы акциза, подлежащие возмещению, по табачным изделиям, факт экспорта которых с территории Российской Федерации на территорию государств - членов таможенного союза (по "Соглашению" о таможенном союзе) документально подтвержден.
При этом в указанных строках графы 5 указываются суммы акциза, ранее исчисленные по операциям реализации табачных изделий с территории Российской Федерации в Республику Беларусь (по "Соглашению" с Республикой Беларусь) при непредставлении в установленный "пунктом 3 раздела II" Положения срок документов, подтверждающих факт экспорта в Республику Беларусь, а также суммы акциза, ранее исчисленные по операциям реализации табачных изделий с территории Российской Федерации в государства - члены таможенного союза (по "Соглашению" о таможенном союзе) при непредставлении в установленный пунктом 3 "статьи 2" Протокола срок документов, подтверждающих факт экспорта в государства - члены таможенного союза, и отраженные по "строкам 010" - "063" графы 7 раздела 3 декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась эта реализация, в пределах документально подтвержденного факта экспорта;
- "строки 170" - "210" графы 5 показателя "Документально подтвержденный факт экспорта в Республику Беларусь табачных изделий, по которым ранее было применено освобождение от налогообложения акцизами" заполняются при документальном подтверждении факта экспорта с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь, а также на территорию государств - членов таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе табачных изделий, по которым ранее было применено освобождение от налогообложения акцизами.
Указанные строки графы 5 этого раздела декларации заполняются при представлении в налоговый орган (в рамках "Соглашения" о таможенном союзе) в срок, установленный "пунктом 3 статьи 1" Протокола, документов, предусмотренных "пунктом 2 статьи 1" Протокола, а также при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта товаров в Республику Беларусь (в рамках "Соглашения" с Республикой Беларусь).
- по "строкам 010" - "050" показателя "Сумма акциза, предъявленная в налоговом периоде к возмещению, по табачным изделиям, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)" и "120" - "160" показателя "Документально подтвержденный факт экспорта табачных изделий, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" графы 5 раздела 4 декларации информация, связанная с экспортом табачных изделий с территории Российской Федерации в Республику Беларусь по "Соглашению" с Республикой Беларусь и в государства - члены таможенного союза по "Соглашению" о таможенном союзе, не отражается.
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-15/1/22).
Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.Шульгин