Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.,
судей Бочаровой Н.Н., Коротыгиной Н.В.,
при участии в заседании:
от истца (заявителя) - Лебедева А.П., дов. от 22.12.10 N 08-35-246, Орлова Е.Г., дов. от 20.04.10 N 08-35-93, Олейник Н.И., дов. от 23.03.10 N 08-35-68,
от ответчика - явился без доверенности,
рассмотрев 19.01.2011 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 1, ответчика, на решение от 23.06.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Высокинской О.А., на постановление от 13.09.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Голобородько В.Я., Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О., по иску (заявлению) ОАО "Чусовской металлургический завод" о признании недействительным решения к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5, установил:
Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее- инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Чусовской металлургический завод" (далее - общество) по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 30.11.2009 N 56-12-11/05-09 и вынесено решение от 30.12.2009 N 56-12-11/05-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 44.419.541 руб., обществу начислены пени в сумме 28.123.305 руб., предложено уплатить недоимку по налогам на прибыль, добавленную стоимость, единому налогу на вмененный налог в общей сумме 223.006.733 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
В обоснование решения положены выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие неправомерного увеличения расходов в связи с: включением в схему закупок металлургического кокса, получаемого из угольного концентрата, посредника ООО "Металлтрейд", входящего, наряду с заявителем, а также переработчиком и поставщиком кокса ОАО "Губахинский кокс", в группу Объединенной металлургической компании (ЗАО "ОМК"), являющегося взаимозависимым с заявителем по признаку управления ООО "Металлтрейд" сотрудником заявителя; единовременным списанием затрат на реконструкцию основных средств под видом капитального ремонта; учетом в целях налогообложения прибыли затрат по деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности, и предъявлением к вычету сумм НДС по этой деятельности.
Также инспекция доначислила ЕВНД в отношении деятельности по организации общественного питания через помещения с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту и НДС на сумму реализации организациям и частным лицам одноместных и двухместных оградок на могилы.
Не согласившись с решением, заявитель подал апелляционную жалобу в Федеральную налоговую службу, однако решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не принято, что и послужило основанием обращения в суд с вышеуказанным заявлением.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.06.2010 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2010 решение оставлено без изменения.
Законность принятых по делу судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и отклонении требований общества. Инспекция считает выводы судов о незаконности её решения не соответствующими нормам материального права и сделанными без учета всех обстоятельств дела.
Общество в отзыве возражает против доводов инспекции, полагая, что они основаны на неправильном толковании норм действующего законодательства и противоречат фактическим обстоятельствам.
Представитель инспекции не допущен в судебное заседание, так как явился без доверенности.
Изучив материалы дела, выслушав представителя заявителя, возражавшего против удовлетворения жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда обстоятельствам и материалам дела, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Оценив обстоятельства заключения и исполнения договоров заявителя с ООО "Металлтрейд", которое приобретало у ООО "Торговый Дом "Мечел", ООО "Форт-плюс", ЗАО УК "Южкузбассуголь", ЗАО "Коринф", ООО "Кузметуголь", ОАО "Воркутауголь", ОАО "Кокс", ОАО "Прокопьевскуголь", ООО "РасМин" и других организаций угольный концентрат с последующей переработкой его в металлургический кокс на ОАО "Губахинский кокс" и реализацией кокса в адрес заявителя, судебные инстанции пришли к выводу о том, что расходы общества на оплату кокса соответствуют положениям статьи 252 НК РФ и правомерно учтены в налоговой базе по налогу на прибыль.
При этом судами признан неправомерным расчет сумм, подлежащих исключению из налоговой базы, осуществленный налоговым органом без соблюдения установленных в статье 40 НК РФ механизмов проверки правильности применения цен сделок между взаимозависимыми лицами, и установлено, что цены, по которым ООО "Металлтрейд" реализовывало обществу кокс, соответствуют рыночным.
Заявитель утверждал, что эффект от взаимоотношений заявителя, ООО "Металлтрейд", ОАО "Губахинский кокс" заключался в квалифицированном управлении процессом закупок и поставок, своевременном снабжении ОАО "Чусовской металлургический завод" коксохимической продукцией, и это утверждение налоговым органом не опровергнуто.
Судами проверены и отклонены применительно к критериям необоснованной налоговой выгоды, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также в связи с несоответствием действительности доводы налогового органа об убыточности деятельности ООО "Металлтрейд", создании его незадолго до совершения хозяйственных операций (на самом деле оно создано в 2004 г. - за 2 года до периода, охваченного налоговой проверкой), отсутствии у него технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, поскольку они не опровергают достоверность допустимых доказательств, представленных обществом, и направленность действий общества на достижение положительного результата от реальной экономической деятельности.
Переоценка обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций на основе исследования доказательств, не входит в полномочия суда кассационной инстанции. Иная оценка налоговым органом этих обстоятельств не является поводом к отмене судебных актов.
Неправильного применения норм материального права судом кассационной инстанции не установлено.
Ссылка инспекции на то, что выделение части сотрудников ОАО "Чусовской металлургический завод" и ОАО "Губахинский кокс" для работы по совместительству в ООО "Металлтрейд" носило формальный характер и предпринято с целью завышения затрат, так как эти сотрудники в составе своих организаций могли осуществить квалифицированное управление поставками кокса, не завышая цену кокса на наценку, применяемую ООО "Металлтрейд", подлежит отклонению, поскольку нерыночное ценообразование установлено не было.
При этом участие посредников в операциях по созданию и реализации продукции действующим законодательством не запрещено. Каждое из названных юридических лиц обязано уплачивать в бюджетную систему РФ свою долю налогов, соответствующую степени его участия в оспариваемых хозяйственных операциях.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Исходя из статьи 256 НК РФ, в целях налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
По смыслу статьи 257 НК РФ виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не увеличивают стоимость основных средств, и их стоимость может быть учтена в налоговой базе по налогу на прибыль единовременно.
В решении налогового органа не указана квалификация выполненных работ (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение) и по каким основаниям выполненные работы должны увеличивать стоимость основных средств.
Не обладая специальными познаниями в области строительства и реконструкции объектов основных средств, налоговый орган без достаточных оснований и детализации работ, а также без привлечения эксперта, признал их подлежащими учету в стоимости основных средств, погашаемой путем начисления амортизации.
Между тем, перечень работ, предусмотренных договорами от 28.03.2007 N 15199, от 28.06.2007 N 12508 с ООО "Пермь-Уралстальконструкция" (подрядчик), от 15.07.2006 N 18 с ООО "Западуралэнергострой" (подрядчик), а также документы, которыми сопровождалось их исполнение, свидетельствуют о проведении обществом капитального ремонта, признаки которого определены подпунктом Б пункта 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
Осуществление работ по усилению металлоконструкций кровли и связанных с ними электромонтажных работ было вызвано необходимостью предотвращения аварии, а также изменением требований СНиП по допустимым снеговым нагрузкам и обусловлено заключениями экспертизы промышленной безопасности, заказанной самим обществом.
В соответствии с указанным Положением о проведении планово-предупредительного ремонта зданий и сооружений МДС 13-14.2000 к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
Работы по капитальному ремонту также могут заключаться в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные и экономичные. Если такое повышение не ведет к изменению назначения объекта или увеличению его производительности либо к улучшению качества выпускаемой продукции или изменению ее номенклатуры, то расходы на данные работы следует квалифицировать для целей налогового учета как затраты на осуществление ремонта.
В результате работ по замене стропильных ферм в отделении подготовки составов в осях с 28 по 13 Дуплекс цеха и по замене конструкций покрытий печного и разливочного пролета Дуплекс цеха качественных изменений объектов не произошло: не было изменено их назначение, не произошло изменение площади, высотности, усиление фундамента или переклада внешних стен для обеспечения дополнительных нагрузок, площадь также не изменена, срок полезного использования здания не увеличился; само здание не приобрело новых качеств. При этом усиление металлоконструкций не означает проведение реконструкции, увеличивающей стоимость основного средства.
Заключения ЗАО "Институт Проектстальконструкция", проводившего экспертизу промышленной безопасности, не опровергают, а подтверждают факт выполнения на спорных объектах ремонтных работ, так как эксперты предлагают провести капитальный ремонт исследуемых конструкций.
Экономическая обоснованность и наличие документального подтверждения работ налоговым органом не оспариваются.
При таких обстоятельствах заявитель правомерно, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 260 НК РФ, учел спорные расходы, в том числе по договору от 13.07.2006 N 5075-2 с ЗАО "Институт Проектстальконструкция" на проведение надзора за выполнением работ по замене конструкций покрытий печного и разливочного пролета Дуплекс цеха, в налоговой базе по налогу на прибыль в периоде принятия их к учету.
Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.
Исходя из буквального толкования этой статьи, определяющим признаком для отнесения деятельности к подлежащей обложению данным налогом является ее предпринимательский характер.
Из пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что заявитель имеет в собственности следующие помещения для организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания: столовая N 3 (здание бытовых доменного цеха); столовая N 4 (здание столовой ПФС с пристроем); столовая N 5 (здание служебно-бытовых помещений дуплекс цеха); буфет N 27 (здание АБК РП-ЦАР); буфет столовой N 1 (здание столовой N 1); буфет горного цеха (здание бытовых горного цеха ОАО "ЧМЗ"); буфет железнодорожного цеха (здание паровозовагонного депо железнодорожного цеха); буфет N 6 (здание АБК РМЦ); буфет N 28 (здание бытовых стана "370").
В соответствии с пунктом 11.1 Коллективного договора на 2005-2007, утвержденного на конференции трудового коллектива заявителя, заявитель-работодатель организует горячее питание работников завода и обязуется: обеспечить суточное питание не менее 4,5 тысяч человек в сутки, стоимость питания определять с учетом мнения профсоюзного комитета, совместно с профсоюзным комитетом контролировать обоснованность отнесения цехами завода затрат на стоимость услуг по организации питания.
Согласно пункту 11.2 раздела 11 Коллективного договора профсоюзный комитет осуществляет контроль за организацией и качеством питания в части обслуживания работников завода.
Столовые находятся на закрытой для посторонних лиц территории общества и осуществляют обслуживание только работников общества.
Следовательно, как правильно установил суд, деятельность столовых была направлена не на извлечение дохода в процессе ведения предпринимательской деятельности, а на обеспечение работникам общества нормальных условий трудовой деятельности.
Реализация продукции столовой с торговой наценкой сама по себе не является достаточным основанием полагать, что столовыми осуществляется предпринимательская деятельность, поскольку деятельность столовых убыточна, и расходы на её ведение лишь частично покрываются за счет выручки от реализации обедов сотрудникам общества; остальная часть финансируется за счет прибыли, полученной от основного вида деятельности заявителя.
При таких обстоятельствах оказание обществом услуг общественного питания своим работникам через столовые в данном случае не является видом деятельности, в отношении которого подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД.
Согласно подпункту 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания обслуживающих трудовые коллективы, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные затраты не включены, следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Общество определяло сумму расходов, связанных с осуществлением деятельности по организации общественного питания с учетом особенностей, установленных в статье 275.1 НК РФ. Соответствие этой деятельности положениям названной статьи налоговым органом не оспаривается.
В связи с изложенным суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о неправомерном доначислении налоговым органом налога на прибыль.
Так как в отношении деятельности по организации общественного питания в данном случае положения статьи 346.26 НК РФ неприменимы, и расходы, связанные с этой деятельностью, не превышают 5 процентов от общих расходов общества на производство, с учетом положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ у налогового органа отсутствовали основания для исключения вычетов по НДС и доначисления этого налога.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация на территории Российской Федерации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации).
В указанный Перечень включены следующие похоронные принадлежности: погребальный венчик, гудра (головной убор с бахромой), гроб, в том числе цинковый, закрутка для гроба, ручка на гроб, цинковый вкладыш, венок, ветка, гирлянда, корзина с цветами, выполненная специально для проведения обряда похорон, каркас для венка, подставка для венка, крест на гроб, капсула для праха, лента траурная, нарукавные повязки, подушка в гроб, подушка орденская, покрывало в гроб, покрывало или ковер на гроб, постамент погребальный, рушники погребальные, ритуальная одежда и белье для усопшего, тапочки, тахрихим (саван), спецмешок или пакет для усопших, ящик транспортировочный, крест на могилу, опора под крест, памятники и другие надгробные сооружения, урна для захоронения, трафарет на могилу (Постановление Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 567 "Об утверждении Перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость").
Как правильно указал суд, необходимость утверждения Правительством Российской Федерации соответствующего перечня распространяется только на похоронные принадлежности. Для реализации на территории Российской Федерации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил установление такого перечня не требуется.
Могильная ограда является атрибутом при оформлении могил, что следует из Приказа "Об утверждении национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 53107-2008 "Услуги бытовые. Услуги ритуальные. Термины и определения" от 18.12.2008 N 516-ст, согласно которому под могильной оградой понимается ограждающее линейное сооружение, устанавливаемое по периметру могильного участка.
Доводы налогового органа о том, что услуги по подготовке эскизов и изготовлению одноместных и двухместных оградок для ограждения мест захоронения в перечне не перечислены, следовательно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, противоречат действительному смыслу статьи 149 НК РФ.
Кроме того, в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОК 002-93), утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163 (ОКУН), в перечень ритуальных услуг (код 019500) включены, в частности, изготовление оград, памятников, венков из металла (019516 2).
При таких обстоятельствах услуги по изготовлению одноместных и двухместных оградок для ограждения мест захоронения не подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС на сумму их реализации.
Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 июня 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2010 года по делу N А40-30517/10-13-187 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - без удовлетворения.
Председательствующий судья
С.И. Тетёркина
Судьи
Н.Н. Бочарова
Н.В. Коротыгина