(извлечение)
Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 января 2011 года.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Республике Татарстан, г. Азнакаево Республики Татарстан,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.06.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2010
по делу N А65-14072/2009
по заявлению индивидуального предпринимателя Тухбатуллина Марата Азгаровича, г. Азнакаево Республики Татарстан, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Республике Татарстан о признании недействительным решения, с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань,
установил:
индивидуальный предприниматель Тухбатуллин Марат Азгарович (далее - Предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Республике Татарстан (далее - Инспекция, ответчик) от 21.01.2009 N 8-29/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 165 670 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 108 713,50 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 566 942 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.06.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2010, заявление удовлетворено.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить названные решение и постановление судов и направить дело на новое рассмотрение, считая, что судами неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора. Доводы Инспекции подробно изложены в кассационной жалобе и поддержаны ее представителями в судебном заседании.
Представитель Предпринимателя в судебном заседании доводы кассационной жалобы отклонил и просил оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
Управление надлежащим образом извещено о месте и времени судебного разбирательства, однако явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило.
Законность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, в ходе которой установлено, что Предпринимателем не осуществлялся раздельный учет по оптовой и розничной торговле. В этой связи налоговым органом на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определены суммы налоговых вычетов с использованием пропорции, устанавливаемой исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров за 2006 и 2007 годы. При определении фактически произведенных расходов для целей налогообложения ЕСН и НДФЛ налоговым органом также применялся удельный вес, определяемый исходя из стоимости отгруженных товаров перечислением (оптовая торговля) в общей стоимости отгруженных товаров за соответствующий налоговый период.
По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 11.12.2008 N 08-10/24/760 и вынесено решение от 21.01.2009 N 8-29/2 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, НДФЛ и ЕСН в виде штрафа в общей сумме 416 940,20 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1378 руб., по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕСН в виде штрафа в сумме 18 482,40 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление расчетов по авансовым платежам по ЕСН в виде штрафа в сумме 150 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 1 222 758 руб., по ЕСН в сумме 147 675 руб., по НДФЛ в сумме 721 158 руб., а также пени в общей сумме 360 407,37 руб. за несвоевременную уплату этих налогов.
Решением Управления от 10.04.2009 N 245, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобе Предпринимателя, указанное решение Инспекции оставлено без изменений.
Предприниматель не согласился с решением Инспекции и обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка в свою защиту, и результаты проверки этих документов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Как указала Инспекция в оспариваемом решении, у Предпринимателя отсутствует надлежащий раздельный учет по оптовой и розничной торговле. В ходе проверки налоговым органом в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ определены суммы налоговых вычетов с использованием пропорции, устанавливаемой исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период за 2006 и 2007 годы. В результате, по мнению Инспекции, установлено отклонение, выразившееся в неуплате НДС в сумме 1 222 758 руб.
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, несоблюдение которых не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).
Учитывая совокупность правовых норм, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, налогоплательщик вправе отнести предъявленные продавцами суммы налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам и отразить налоговые вычеты в налоговой декларации при наличии счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями законодательства, первичных документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных товаров.
Как установили суды предыдущих инстанций, Инспекция ошибочно определила удельный вес оптовой торговли ко всей стоимости отгруженных товаров, взяв для расчета стоимость отгруженных товаров с НДС, тогда как для установления данной пропорции, следовало определить удельный вес стоимости отгруженных товаров, подлежащих налогообложению НДС (то есть без НДС), к общей стоимости отгруженных товаров.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.
На основании статьи 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.
Исходя из положений статьи 170 НК РФ во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 НК РФ стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 НК РФ.
Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.
При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08.
Судами правомерно указано, что указанное выше нарушение привело к неверному исчислению удельного веса оптовой торговли ко всей стоимости отгруженных товаров и, как следствие, к неверному исчислению Инспекцией суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
Из постановления Азнакаевского городского суда Республики Татарстан от 30.11.2009 (дело N 1-142/2009) видно, что при рассмотрении уголовного дела в отношении Тухбатуллина М.А. по части 2 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации судом назначалась дополнительная судебная финансово-экономическая экспертиза по ходатайству стороны обвинения по уголовному делу.
Из заключения экспертов по уголовному делу N 1-142/2009 от 12.11.2009 N 2603/52 следует, что экспертом для исчисления суммы НДС, предъявленной продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, в соответствии со статьей 170 НК РФ была определена пропорция, в которой они используются для производства и реализации товаров, операции по реализации которых используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом расчет экспертами произведен в соответствии с требованиями статьи 170 НК РФ и в основу расчета положены сведения об удельном весе отгруженной продукции, подлежащей налогообложению (без НДС), в общей стоимости отгруженной продукции (без НДС).
Согласно таблице расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет, видно, что разница между объемом реализации с учетом НДС и без учета НДС составляет 5 813 026,69 руб. за 2006 год и в сумме 13 480 820,75 руб. за 2007 год.
Судами установлено, что в нарушение вышеназванного порядка Инспекцией в решении сумма НДС, подлежащая вычету, определена только по книге покупок с применением неверно рассчитанной пропорции удельного веса, тогда как согласно статье 169 НК РФ основанием для отнесения предъявленных сумм налога к налоговым вычетам является счет-фактура, который должен соответствовать требованиям, установленным в пунктах 5, 6 статьи 169 НК РФ.
Согласно заключению экспертов по уголовному делу N 1-142/2009 от 12.11.2009 N 2603/52, сумма НДС, подлежащая возмещению налогоплательщиком за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, рассчитана экспертами на основании счетов-фактур в соответствии с требованиями статей 169, 171, 172 НК РФ. Кроме того, за 2006 год Инспекцией рассчитан НДС лишь за выборочные месяцы - июль, сентябрь, декабрь.
Экспертами определен удельный вес и с учетом данных налоговых деклараций за 2006 год установлено излишнее начисление НДС в сумме 214 564 руб., а за 2007 год установлена недоплата налога в сумме 271 652 руб. Суды исследовали вопрос о соответствии данных налоговых деклараций, представленных в материалы дела, и данных налоговых деклараций, использованных экспертом, и установили, что указанные данные сопоставимы.
С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что неуплата НДС составила не 1 222 758 руб., как указано Инспекцией, а 57 088 руб.; налоговый орган неправомерно доначислил НДС в размере 1 165 670 руб., пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ на данную сумму налога.
Доначисление НДФЛ и ЕСН за 2006, 2007 годы, а также начисление пеней и налоговых санкций Инспекция мотивирует занижением налоговой базы, связанным с обстоятельствами, изложенными выше при доначислении НДС.
Расчет удельного веса для применения налоговых вычетов по НДС применен налоговым органом и для исчисления фактически произведенных расходов по ЕСН и НДФЛ.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
На основании пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 237 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и документами бухгалтерского учета должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога. Чтобы выводы проверяющих были достоверными и правильными, должны быть учтены все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности.
Из акта выездной налоговой проверки от 11.12.2008 N 08-10/24/760 следует, что в момент проведения проверки Инспекция обладала первичными документами и счетами-фактурами, которые предъявлялись налогоплательщиком по требованиям от 12.08.2008 N 26, от 02.10.2008 N 34, однако ни в акте проверки, ни в обжалуемом решении не содержатся ссылки на первичные документы, являющиеся основанием для определения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН.
Кроме того, судами установлено, что Инспекцией расчет расходов по удельному весу для исчисления НДФЛ и ЕСН произведен с применением неверно рассчитанной пропорции удельного веса, как указывалось выше.
Поэтому судебные инстанции обоснованно признали вывод, изложенный ответчиком в решении, о занижении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН недоказанным, а доначисление НДФЛ и ЕСН, начисление пеней и налоговых санкций без анализа первичных документов, имеющихся в наличии у налогового органа, незаконным. Доводы заявителя, основанные на заключениях эксперта от 02.06.2009 N 1258/52 и от 04.06.2009 N 1260/52, о том, что неуплата ЕСН за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 составила 50 182,50 руб., а неуплата НДФЛ за 2007 год составила 147 326 руб., суды посчитали правомерными по основаниям, изложенным выше.
Таким образом, суды пришли к верному выводу о неправомерности доначисления налоговым органом ЕСН в сумме 108 713,50 руб., НДФЛ в сумме 566 942 руб., а также начисления пеней и налоговых санкций на данные суммы налогов.
При таких обстоятельствах требования заявителя удовлетворены законно.
Принятые по делу судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку направлены, по существу, на переоценку установленных судами обстоятельств, исследованных доказательств и сделанных на их основании выводов, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. В этой связи обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.06.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2010 по делу N А65-14072/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Республике Татарстан - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.