Вопрос: Общество осуществляет операции, связанные с получением товаров в рамках договоров товарных кредитов (то есть выступает Заемщиком).
Как правило, Общество осуществляет реализацию полученных по договору товарного кредита товаров и согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отражает в составе доходов выручку от их реализации. При этом в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе при реализации покупных товаров уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (покупную стоимость).
При предоставлении товарного кредита целью сделки является не отчуждение вещей, а предоставление их Кредитором в пользование Заемщику на возвратной основе, поэтому ценой сделки могут являться только предусмотренные в договоре проценты по товарному кредиту.
Следовательно, стоимость приобретения товаров, полученных по договорам товарных кредитов, представляет собой затраты Заемщика по приобретению товаров, подлежащих возврату по договору товарного кредита.
Стоимость имущества, полученного по договору товарного кредита, может отличаться от стоимости аналогичного товара, приобретаемого Заемщиком в целях возврата товарного кредита. В таких случаях у Заемщика возникают положительные или отрицательные разницы.
Учитывая вышеизложенное, просим ответить на следующий вопрос:
В какой момент и на какую стоимость у Заемщика могут быть уменьшены доходы от реализации (списания) товаров, полученные по договору товарного кредита, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ:
1) в момент реализации товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита;
2) в момент реализации товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита, с последующей корректировкой такой стоимости на стоимостную (ценовую) разницу, возникшую при приобретении аналогичного товара, приобретенного Заемщиком в целях возврата товарного кредита с последующим представлением корректирующей Налоговой декларации по налогу на прибыль;
3) в момент приобретения аналогичных товаров, приобретаемых Заемщиком в целях возврата товарного кредита на стоимость, указанную в договоре товарного кредита;
4) в момент приобретения аналогичных товаров, приобретаемых Заемщиком в целях возврата товарного кредита на стоимость приобретения данных товаров?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета расходов в виде стоимости имущества, полученного по договору товарного кредита, в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.
Согласно статье 822 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 главы 42 "Заём и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит - это долговое обязательство и, соответственно, применяются положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.
Так, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 и пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ.
Порядок отражения в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ.
Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить выручку от реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров.
При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Учитывая изложенное, доходы от реализации (списания) товаров, полученных по договору товарного кредита, уменьшаются на величину расходов, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в момент реализации товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин