Вопрос: ЗАО (издательство) занимается изданием периодической (журналы) и книжной продукции, ориентированной, прежде всего, на детскую аудиторию. Реализация продукции производится по договорам со специализированными торговыми организациями. Учитывая высокую конкуренцию на рынке печатной продукции, а также отсутствие собственной сети распространения, издательство вынуждено по требованию покупателей включать в договоры купли-продажи печатной продукции положения о праве покупателей возвращать часть ранее приобретенного, но нереализованного тиража по договорам купли-продажи. В целях минимизации объемов возвратов издательство предусматривает в договорах ограничения для покупателей (в том числе по объемам и срокам возврата), а также меры по стимулированию отказа от возвратов (дополнительные скидки и бонусы).
Сделка обратного выкупа является производной и непосредственно зависимой от сделки купли-продажи. Величина доходов по договорам купли-продажи существенно превышает расходы на обратный выкуп нереализованных тиражей, т.е. в целом издательство получает прибыль, что подтверждается документально. При таких условиях расходы на выкуп издательством у своих клиентов нереализованных тиражей являются экономически оправданными, поскольку они направлены как на получение финансового результата по уже совершенным сделкам, так и на недопущение потерь доходов в будущем (вследствие отказа клиентов от приобретения продукции издательства в будущем).
В целях минимизации потерь от списания выкупленных нереализованных тиражей издательством выработан комплекс мероприятий, в частности:
использование возвращенных изданий в рекламных акциях, кампаниях по продвижению продукции;
реализация их на вторичном рынке с дисконтом (по пониженным ценам).
Учитывая значительные объемы выкупаемых нереализованных тиражей и в целях снижения расходов по аренде складских площадей, издательство вынуждено большую часть продукции, признанной неликвидной, сдавать как макулатуру по договору со специализированной организацией. Доходы, получаемые по данным операциям, включаются издательством в общем порядке в налоговую базу по налогу на прибыль. Принимая во внимание наличие установленных специализированными организациями ограничений по приему отдельных видов макулатуры, часть нереализованного тиража утилизируется издательством самостоятельно (без получения дополнительного дохода). Стоимость списываемой продукции учитывается в целях налога на прибыль в соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 21 ст. 250 НК РФ. Возможно ли применение указанных норм в целях исчисления налога на прибыль в данном случае?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу признания для целей налогообложения прибыли стоимости нереализованной печатной продукции и сообщает.
Согласно ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами и услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Следовательно, одним из оснований прекращения права собственности является отчуждение собственником своего имущества другим лицам (п. 1 ст. 235 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Следовательно, если иное не установлено Кодексом, каждый случай перехода права собственности признается реализацией. При этом возникает объект налогообложения налогом на прибыль организаций, определяемый в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса.
Статьей 247 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, который определяется в соответствии с гл. 25 Кодекса.
В соответствии со ст. 249 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).
Подпунктом 44 п. 1 ст. 264 Кодекса предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.
Таким образом, предусмотренная пп. 44 п. 1 ст. 264 Кодекса возможность списания потерь является самостоятельным основанием признания расхода (в установленных пределах) налогоплательщиком - производителем указанной продукции и не увязывается с тем обстоятельством, признаны или не признаны налогоплательщиком ранее прямые расходы на производство и выпуск указанной в данном подпункте Кодекса продукции. Если продукция не реализована, с учетом ст. 318 Кодекса прямые расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку признаются по мере реализации продукции, в которой они учтены.
В соответствии с п. 21 ст. 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
По нашему мнению, применение данной нормы Кодекса не обусловлено дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в расходы потерь, предусмотренных пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса.
В том случае, если продукция средств массовой информации и книжной продукции реализована налогоплательщиком - производителем указанной продукции дистрибьютору (право собственности перешло к последнему) и впоследствии обратно выкуплена у него в качестве уже морально устаревшей продукции, по нашему мнению, в целях налогообложения такие сделки следует рассматривать как две различные хозяйственные операции. Полагаем, что в данном случае пп. 44 п. 1 ст. 264 Кодекса применяться не может.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.Разгулин