Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2011 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Мацко Ю.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Передвижная механизированная колонна N 6" (ИНН 6141004739, ОГРН 1026101841710) - Мирошниковой О.Н. (доверенность от 01.04.2011 N 7), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ИНН 6141019936, ОГРН 1046141010794) - Батурина С.В. (доверенность от 08.12.2010), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2011 по делу N А53-4104/2010 (судьи Николаев Д.В., Винокур И.Г., Гиданкина А.В.), установил следующее.
ОАО "Передвижная механизированная колонна N 6" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекция от 23.11.2009 N 346.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 25.10.2010 в удовлетворении заявленного требования обществу отказано. Судебный акт мотивирован тем, что оспариваемое решение принято с соблюдением требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Постановлением апелляционной инстанции от 11.01.2011 решение суда от 25.10.2010 отменено, заявленное требование общества удовлетворено. Судебный акт мотивирован следующим. По мнению суда апелляционной инстанции, из содержания заявления общества видно, что оно настаивало на нарушение налоговым органом как норм материального, так и норм процессуального права. Суд первой инстанции рассмотрел требование общества только в части статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Апелляционная инстанция указала на принятие спорного решения инспекции с нарушением статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган не обеспечил лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя. Кроме того, суд апелляционной инстанции указал на необоснованность доначисления инспекцией спорных сумм налогов, соответствующих им сумм пеней, а также начисления налоговых санкций.
В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционного суда отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе. По мнению подателя жалобы, оспариваемое решение принято с соблюдением требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекция указывает, что общество не оспаривало решение налогового органа по существу доначисленных налогов. Суд апелляционной инстанции необоснованно сделал вывод о том, что инспекция неправомерно привлекла общество к налоговой ответственности и доначислила ему соответствующие суммы налогов и пеней по факту занижения обществом доходов на сумму выручки от оказанных услуг генподряда по субподрядчикам ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит", и эпизоду завышения налогоплательщиком стоимости затрат по заключенным им с Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов администрации Ростовской области государственным контрактам.
В судебном заседании 21.04.2011 объявлен перерыв до 11 часов 30 минут 21.04.2011.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное.
Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 29.04.2009.
Решением налогового органа от 23.06.2009 N 721/1 проведение выездной налоговой проверки приостановлено с 23.06.2009 в связи с необходимостью истребования документов в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Решением инспекции от 03.08.2009 N 721/1 выездная налоговая проверка возобновлена с 03.08.2009. По результатам проверки составлен акт от 07.10.2009 N 260, который направлен налогоплательщику посредством почтовой связи заказным письмом 14.10.2009.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекция приняла решение от 23.11.2009 N 346 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым последнему дополнительно начислен 1 660 402 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 7 924 950 рублей 08 копеек налога на прибыль, 540 316 рублей 02 копейки НДФЛ, 188 525 рублей единого социального налога, 3840 рублей налога на имущество организаций, а также соответствующие суммы пени и налоговых санкций. Кроме того, налоговым органом в соответствии с решением от 23.11.2009 N 346 установлено завышение обществом НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за I квартал 2008 года, в сумме 561 243 рублей, за 2006 год - в сумме 398 864 рублей.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области, которое своим решением от 24.02.2010 N 15-14/703 обжалуемое решение налогового органа оставило без изменения, а жалобу общества - без удовлетворения.
Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд на основании статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленное требование, пришел к выводу о нарушении инспекцией процедуры привлечения общества к налоговой ответственности.
Апелляционная инстанция указала, что налоговый орган в нарушение требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при поступлении в инспекцию возражений на акт проверки, не известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения указанных возражений. Возражения рассмотрены в день их поступления в отсутствие налогоплательщика, что подтверждается протоколом рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика от 23.11.2009.
Кроме того, апелляционная инстанция указала на нарушение налоговым органом процедуры извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку инспекция не представила доказательств надлежащего извещения общества о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки на 23.11.2009, а также о месте и времени возражений налогоплательщика.
Указанные выводы являются ошибочными ввиду следующего.
В пункте 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение правонарушения - в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В соответствии с абзацем 3 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Из материалов дела следует, что по результатам проведенной инспекцией выездной налоговой проверки составлен акт от 07.10.2009 N 260, который направлен налогоплательщику посредством почтовой связи заказным письмом от 14.10.2009. Уведомлением от 14.10.2009 N 81.14-05/17879 налоговый орган сообщил обществу о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 19.11.2009 в 10 часов.
В дальнейшем налоговый орган отложил рассмотрение материалов налоговой проверки на 23.11.2009 на 15 часов 00 минут. В качестве доказательства извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки на 23.11.2009 в материалах дела имеется уведомление от 18.11.2009 N 81.14-05/20170, которое вручено 18.11.2009 главному бухгалтеру общества Жердевой Н.Г. (доверенность от 17.11.2009 на представление интересов общества без права передоверия). Указанный довод обществом не оспаривается.
В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.
Поскольку у налогового органа имелись сведения о надлежащем уведомлении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, то рассмотрение данных материалов и представленных обществом возражений правомерно произведено 23.11.2009.
Выводы апелляционной инстанции о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с тем, что налоговый орган обязан был известить общество дополнительно о рассмотрении о поданных им возражений, а также при поступлении возражений налогоплательщика инспекция не отложила рассмотрение материалов проверки, подлежат отклонению как не основанные на нормах материального права.
Вынесение инспекцией решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого признано необходимым, является правом налогового органа, а не его обязанностью (подпункт 5 пункт 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
Признавая недействительным оспариваемое решение по мотиву нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, суд апелляционной инстанции не учел, что в силу абзаца 3 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не любое нарушение процедуры может быть основанием к отмене решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения
Как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом деле не представлены доказательства нарушения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, которые являются основанием для отмены решения налогового органа.
На основании изложенного является необоснованным вывод апелляционной инстанции о недействительности решения налогового органа по причине несоблюдения им процедуры проведения налоговой проверки.
Из материалов дела следует, что общество заявило требование о признании недействительным решения инспекции в полном объеме (уточнение исковых требований, т. 8 л.д. 80).
Между тем суд апелляционной инстанции, рассматривая дело в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указал лишь только на необоснованность доначисленных инспекцией сумм налога на прибыль и НДС, соответствующих им пеней, а также налоговых санкций по двум эпизодам. Спор о правомерности доначисления остальных сумм налогов судебными инстанциями по существу не рассмотрен. Вместе с тем соответствующие основания заявлены налогоплательщиком при обращении в арбитражный суд.
В нарушение части 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не исследовал все фактические обстоятельства дела, не установил обоснованность привлечения общества к налоговой ответственности.
Суд апелляционной инстанции, делая вывод о необоснованности доначисления обществу 7 055 193 рублей 60 копеек налога на прибыль за 2008 год, по эпизоду завышения налогоплательщиком стоимости затрат, связанных с выполнением работ, предусмотренных государственными контрактами от 16.05.2008 N 31 и 32 (далее - контракты), руководствовался следующим.
Из представленных в материалы дела контрактов, заключенных между обществом и Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов администрации Ростовской области, следует, что общество обязуется выполнить по заданию государственного заказчика работы по следующим объектам: "Расчистка старого русла р. Дон (старицы) в районе ст. Старочеркасской" и "Расчистка русла р. Дон (старицы) в Константиновском районе Ростовской области". Цена контрактов разбита на 2008 и 2009 годы.
Согласно объяснениям руководителя общества, полученным в ходе налоговой проверки, работы по контрактам в полном объеме выполнены в 2008 году. Затраты, понесенные обществом при выполнении работ по условиям контрактов, списаны налогоплательщиком в полном объеме в 2008 году на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации.
Инспекция, принимая спорное решение, мотивировала его в данной части тем, что налогоплательщик завысил стоимость затрат по заключенным контрактам. Согласно учетной политике общества учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль определяется по методу начисления. В соответствии с контрактами, их стоимость и график выполнения работ разбиты на 2008 и 2009 годы. Общество, ссылаясь на выполнение работ в полном объеме в 2008 году, не предоставило в подтверждение своего довода подписанные заказчиком акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Апелляционная инстанция указала, что налоговый орган не представил доказательства невыполнения обществом предусмотренных работ в полном объеме в рамках исполнения контрактов в 2008 году, налогоплательщик не вправе относить затраты по данным объектам на расходы будущих периодов. Доказательная база инспекции по данному эпизоду строится на предположениях налогового органа, основанных на не представлении налогоплательщиком достаточных доказательств выполнения и приемки выполненных работ в течение 2008 года.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции не оценил положенный в основу выводов налогового органа довод о том, что в 2008 году заказчик принял и, соответственно, подписал акты выполненных работ не на весь объем работ, предусмотренный контрактом. Иные доказательства выполнения спорных работ судом апелляционной инстанции не названы и в материалах дела отсутствуют. Налоговый орган исключил из состава затрат заявленные обществом расходы на объем работ, выполнение которых не подтверждено ни актами выполненных работ, подписанными заказчиком, ни иными доказательствами. При этом в совокупности с указанными обстоятельствами суд апелляционной инстанции не оценил, что условиями договора с заказчиком предусмотрена поэтапная сдача работ.
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что объем выполненных работ в течение 2008 года может быть достоверно проверен лишь материалами встречной проверки государственного заказчика в лице Комитета по охране окружающей среды и природных ресурсов администрации Ростовской области, сделан без учета положений части 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, закрепляющих правило, согласно которому никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Применяя статью 319 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не учел положение части 6 пункта 1 данной статьи, в соответствии которым при окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных данной статьей.
Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что инспекция не доказала обоснованность доначисления сумм по данному эпизоду является недостаточно обоснованным. Налогоплательщик, избравший порядок определения расходов по методу начисления, обязан документально подтвердить соответствующими первичными документами не только обоснованность и производственную направленность затрат, но и период их возникновения.
Исследование и оценка указанных выше доказательств в соответствии с их содержанием имеет существенное значение для принятия законного и обоснованного судебного акта.
Кроме того, в обоснование своей позиции по данному эпизоду налоговый орган представил в суд кассационной инстанции соглашения о расторжении спорных государственных контрактов и акты сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2010, которые получены им от Комитета по охране окружающей среды и природных ресурсов администрации Ростовской области по требованию о представлении документов.
Налоговым органом доначислены НДС и налог на прибыль по взаимоотношениям общества и его субподрядчиков ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит" по поводу оплаты субподрядчиками 3% от суммы договора за услуги генподрядчика (каковым являлось общество).
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации. В целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Порядок признания доходов при методе начисления определен в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 271 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
В силу пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Указанное положение не учтено судом апелляционной инстанции при рассмотрении дела.
Как установил суд, в проверяемом периоде общество в целях исчисления налогов на прибыль и добавленную стоимость проводило учетную политику по методу начисления.
Общество заключило с ООО "Инвест-Строй" и ООО "Зенит" договоры субподряда. Первоначально в условиях договоров предусматривалось обязанность субподрядчиков уплатить обществу 3% от сумм договоров за услуги подряда. В дальнейшем, как установил суд апелляционной инстанции, к договорам подписаны дополнительные соглашения об исключении этих условий. В одном из договоров аналогичное условие отсутствовало.
Суд апелляционной инстанции, признавая отсутствие факта получения обществом, доходов и наличия оборота в целях уплаты налога на прибыли и НДС, исходил из того, что налоговый орган не учел изменение условий договоров.
При этом суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что фактически спорные положения договоров не применялись участниками сделки. По мнению суда апелляционной инстанции, названный вывод подтверждается счетами-фактурами и отсутствием движения денежных средств по расчетному счету общества.
Указанные выводы суда апелляционной инстанции сделаны по недостаточно полно и всесторонне исследованным доказательствам в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Так, например (см. т. 5 л.д. 127, 128, 137), акт приемки выполненных работ общества с ООО "Инвест-Строй" от 22.05.2006 подписан генеральными директорами о выполнении субподрядчиком гидромеханизированных работ земснаряда на сумму 3 500 010 рублей, (в т.ч. НДС 533 899 рублей 83 копейки). В справке стоимости выполненных работ и затрат по указанному акту от 22.05.2006 значатся сумма выполненных работ 3 500 010 рублей, сумма полученных субподрядчиком услуг генподряда - 105 тыс. рублей (в т.ч. НДС 16 016 рублей 95 копеек), сумма к уплате определена как разница между стоимости оказанных субподрячиком услуг и услуг генподряда в размере 3 395 010 рублей (в т.ч. НДС 517 882 рубля 88 копеек). При этом счет-фактура N 12 от 22.05.2006 выставлен генподрядчиком на сумму 3 395 010 рублей (в т.ч. НДС - 517 882 рубля 88 копеек). Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что счета-фактуры выставлены на полную сумму актов приемки выполненных работ, противоречит содержанию названных документов. Суд апелляционной инстанции не учел, что расчеты сторон по сделке могли быть произведены без применения безналичных расчетов, а также то, что стороны вправе производить расчеты за фактически оказанные услуги и при отсутствии письменных договоров.
В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы. Таким образом, в компетенцию суда кассационной инстанции не входит исследование новых доказательств и установление фактических обстоятельств дела.
Поскольку выводы суда апелляционной инстанции сделаны без установления всех имеющих значение фактических обстоятельств по делу, при неполном исследовании доказательств и всех эпизодов вменяемых обществу налоговых правонарушений, принятые по делу судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, который не исследовал доказательства и доводы участвующих в деле лиц по существу начисленных налогов, пеней и штрафов.
При новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку имеющимся и дополнительно представленным доказательствам в соответствии с содержащимися в них сведениями, как в отдельности, так и в совокупности, с учетом обстоятельств дела, доводов сторон рассмотреть дело по существу с соблюдением норм материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решением Арбитражного суда Ростовской области от 25.10.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2011 по делу N А53-4104/2010 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДОРОГИНА
Судьи
Ю.В.МАЦКО
Л.А.ЧЕРНЫХ