Вопрос: Просим Вас дать разъяснения по вопросу признания задолженности контролируемой и определения величины коэффициента капитализации при расчете предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
ЗАО имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед российскими кредитными организациями, в отношении которых аффилированные лица компании выступают поручителями, в том числе иностранная компания, косвенно владеющая более 20% уставного капитала ЗАО и косвенно участвующая в уставных капиталах аффилированных лиц-поручителей в размере 20%.
В соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательства налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, применяются правила определение предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.
В этой связи просим разъяснить:
1. Какой размер задолженности принимается во внимание для целей признания ее контролируемой:
- с учетом общей суммы задолженности перед всеми контрагентами;
- с учетом суммы задолженности перед каждым лицом;
- с учетом суммы задолженности по каждому обязательству?
2. В случае, если контролируемая задолженность, рассчитанная с учетом суммы задолженности перед каждым лицом, превысит разницу между суммой активов и величиной обязательства, предусмотрена ли действующим налоговым законодательством обязанность исчислять коэффициент отдельно по каждому обязательству перед этим лицом?
3. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ для определения размера контролируемой задолженности используются соответствующие показатели на последнее число отчетного (налогового) периода. С учетом буквального толкования данной нормы, а также положений п. 7 ст. 274, ст. 275 НК РФ означает ли это право налогоплательщика осуществлять перерасчет расходов в виде процентов в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала:
- на отчетную дату по сравнению с предыдущими отчетными периодами;
- на дату окончания налогового периода по сравнению с отчетными периодами?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 08.04.2011 N 2011/04-09Б по вопросу признания задолженности контролируемой и определения величины коэффициента капитализации при расчете предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, предусмотренные статьей 269 Кодекса.
Из приведенной нормы Кодекса следует, в частности, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед другой российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации, такая задолженность в целях налогообложения прибыли признается контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные положения статьи 269 Кодекса.
Следовательно, если долговое обязательство, предоставленное российской организации другой российской организацией, обеспечено залогом иностранной компании, которая косвенно владеет более чем 20% уставного капитала российской организации, то непогашенная задолженность российской организации по такому долговому обязательству признается контролируемой задолженностью.
С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, указанная задолженность является в целях статьи 269 Кодекса контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, следует применять установленные статьей 269 Кодекса правила.
В соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 269 Кодекса коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
Таким образом, из норм пункта 2 статьи 269 Кодекса следует, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство.
Размер контролируемой задолженности перед российской организацией определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной российской организацией.
С.В. Разгулин