Вопрос: Просим разъяснить ряд вопросов, связанных с произведением неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия арендодателя:
1) В бухгалтерском учете Арендатора:
- каким образом учитываются произведенные кап.вложения, в составе основных средств или в качестве расходов, связанных с эксплуатацией арендованного объекта?
- если такие расходы учитываются в составе основных средств, то каким образом устанавливается срок их полезного использования?
2) В налоговом учете Арендодателя:
- полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения являются ли объектом налогообложения налогом на прибыль?
- увеличивается ли первоначальная стоимость основных средств на величину произведенных неотделимых улучшений?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам, связанным с произведением неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия арендодателя и сообщает следующее.
На основании пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).
Специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
По мнению Департамента, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ.
При этом в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу пункта 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений пункта 1 статьи 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.
На основании пункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Что касается учета указанных капитальных вложений в целях бухгалтерского учета, то Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
С.В. Разгулин