Вопрос: ООО и Минобрнауки заключили договор с целью реализации комплексного проекта по созданию высокотехнологичного производства, выполняемого с участием российского высшего учебного заведения, в рамках которого ООО получает субсидии из федерального бюджета на финансирование НИОКиТР. На реализацию проекта ООО должно направить собственных средств в размере не менее 100% субсидий. При этом не менее 20% должны быть направлены на НИОКиТР, а 80% на инвестиционное развитие.
Владельцем результатов НИОКиТР будет являться ООО, ВУЗ является исполнителем по НИОКР. Для получения субсидий открыт отдельный расчетный счет, с которого будут вестись расчеты с вузом. Грант разделен на девять тем, в рамках каждой темы выполняется один прибор (технология, система) и каждый месяц списываются фактически осуществленные затраты, которые накапливаются в разрезе каждой темы отдельно (амортизация, материалы, зар. плата и т.д.). Для реализации проекта собственными силами планируется выделение отдельных производственных единиц.
Указанные темы входят в перечень, установленный Правительством РФ, дающий право на применение коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР.
В результате НИОКР будут созданы новые приборы (опытные образцы и технологии для использования в производственной деятельности ООО. Планируется оформление охранных документов (патентов) на полезные модели, опытные образцы и т.п.
Просим пояснить порядок налогообложения средств, получаемых ООО в виде субсидии. А также пояснить, каким образом следует признавать в налоговом учете расходы на НИОКР, осуществленные с привлечением субсидии из Федерального бюджета? В каком случае и как расходы могут быть включены в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5? Можно ли амортизировать нематериальные активы, на создание которых были получены субсидии, можно ли стоимость нематериальных активов формировать, применяя коэффициент 1,5 к фактическим расходам?
Согласно статье 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов).
Что понимается под термином "отдельные этапы"? Какими документами должны оформляться эти этапы для ООО по НИОКР, осуществленных собственными силами?
Правильно ли мы понимаем, что:
1. Расходы на НИОКР, не приводящие к созданию НМА, но осуществляемые полностью или частично за счет субсидий, полученных из федерального бюджета, признаются для целей налогообложения прибыли; НК РФ не ограничивает предприятия в праве признания расходов в зависимости от источника финансирования? Согласно п. 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями признаются в размере, соответствующем его доле расходов. В данном случае нельзя сказать, что расходы понесены совместно с другой организацией, Минфин РФ подтвердил возможность признания расходов, произведенных за счет субсидий в письме от 22.11.2010 N 03-03-06/1/739.
2. Нематериальные активы, созданные в результате НИОКР, при условии, что данные НИОКР частично или полностью осуществляются за счет средств, получаемых предприятием в форме субсидии, включаются в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли. Данные средства (субсидии) не попадают в перечень доходов, указанных в пп. 14 п. 1 статьи 251 НК РФ и не учитываемых при налогообложении прибыли. Следовательно, на данное имущество не распространяется ни пп. 7. п. 2. ст. 256 НК РФ, ни пп. 3 п. 2 статьи 256 НК РФ.
3. Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по Перечню Правительства могут признаваться ежемесячно в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, т.е. месяц может являться периодом осуществления затрат. Необходимость ожидания окончания этапа отсутствует в данном случае.
4. Если в результате НИОКР будут созданы НМА, для которых в статье 262 НК РФ существует специальная норма по начислению амортизации (в соответствии с пп. 2 и 5 статьи 258 и п. 3 статьи 259 НК РФ), то к расходам на НИОКР по Перечню Правительства все равно будет применяться коэффициент 1,5, т.е. стоимость нематериального актива для целей налогообложения будет увеличиваться в 1,5 раза.
5. Приборы со сроком службы более 12 месяцев (полезные модели, образцы), полученные в результате НИОКР, не выделяются для целей налогового учета в отдельные объекты основных средств, а списываются в составе расходов на НИОКР, в данном случае с применением коэффициента 1,5 в том периоде, в котором они были осуществлены. В статье 262 НК РФ предусмотрено выделение из расходов на НИОКР (учитываемых в составе прочих расходов в течение 12 месяцев) только расходов на создание НМА. То есть, исходя из формулировок НК РФ, можно сделать вывод о том, что в случае создания прибора, используемого в деятельности предприятия более 12 месяцев, расходы на данные НИОКР не формируют налоговую стоимость прибора, а списываются как расходы на НИОКР.
6. П. 5 ст. 262 НК РФ не содержит правил, согласно которым следует производить пересчет принятых ранее в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходов на НИОКР в том случае, если патент получен позднее периода, в котором завершены исследования и разработки, и часть расходов налогоплательщиком уже была списана, в том числе и с коэффициентом 1.5. При этом стоимость нематериального актива, признаваемого в налоговом учете, будут формировать еще не учтенные для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР (остаточная стоимость "объекта НИОКР") и расходы на получение патента.
Ответ: В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено ваше письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли организаций субсидий из федерального бюджета, выделенных на реализацию комплексных проектов по созданию высокотехнологического производства, и сообщается следующее.
Порядок и условия предоставления из федерального бюджета субсидий на реализацию комплексных проектов по созданию высокотехнологичного производства, выполняемых с участием российских высших учебных заведений, определены Правилами предоставления субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских высших учебных заведений и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 09.04.2010 N 218 (далее - Правила).
Согласно данным Правилам субсидии предоставляются на конкурсной основе. Участником конкурса является организация, которая представляет проект, предусматривающий выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ российскими вузами, и дополнительно направляет на реализацию проекта собственные средства в размере не менее 100% объема субсидии. При этом не менее 20% указанных средств должно использоваться на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Субсидия выделяется организации, отобранной в результате конкурса, на срок от одного года до трех лет в объеме до 100 млн. рублей в год для финансирования указанных работ.
Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг регламентировано статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой субсидии указанным лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Таким образом, субсидии, полученные коммерческими организациями на реализацию проекта, предусматривающего выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ российскими вузами, подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
При применении налогоплательщиком метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли датой получения доходов в виде субсидий, по мнению Департамента, является дата их зачисления на расчетный счет налогоплательщика.
Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) в целях налогообложения прибыли регулируется статьей 262 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 НК РФ.
Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. По мнению Департамента, указанные расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) организации могут признавать с применением повышающего коэффициента 1,5 единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, а не равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Согласно пункту 5 статьи 262 НК РФ в случае, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.
При этом, по мнению Департамента, если исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, получены в результате произведенных расходов на НИОКР по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, то стоимость данного нематериального актива должна формироваться с коэффициентом 1,5.
В пункте 3 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что к нематериальным активам относятся, в частности, исключительное право патентообладателя на промышленный образец, полезную модель.
Таким образом, если налогоплательщиком при проведении работ по НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организация приняла решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат (промышленный образец, полезную модель), то учет расходов в этом случае ведется в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 262 НК РФ. При этом, если исключительные права на данные объекты, получены в результате произведенных расходов на НИОКР по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, то стоимость данного нематериального актива должна формироваться с коэффициентом 1,5.
В случае, если налогоплательщик не оформляет соответствующие исключительные права на созданные в результате проведения расходов на НИОКР промышленный образец, полезную модель, то учет указанных расходов ведется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 НК РФ.
С.В. Разгулин