Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Ильиной И.И. (доверенность от 11.01.2011 N 5), рассмотрев 30.05.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 30.11.2010 (судья Шестакова Н.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Тарасова О.А.) по делу N А13-16124/2009,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Единство" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 25.06.2009 N 11-09/32 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде 697 222 руб. 01 коп. штрафа, предложения уплатить 6 972 220 руб. 10 коп. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также пени в соответствующей сумме.
Решением суда первой инстанции от 30.11.2010 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.
Постановлением апелляционного суда от 01.02.2011 указанный судебный акт оставлен без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить вынесенные по делу судебные акты и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований. Податель жалобы ссылается на следующие обстоятельства: Инспекция провела проверку выборочным методом на основании карточки счета 68.1 за период с 10.02.2006 по 01.05.2009, оборотов по счету 70, бухгалтерской справки о выплате заработной платы за период с февраля 2006 года по апрель 2009 года, анализа счета 70, данных налогового обязательства по НДФЛ. Исследовав указанные документы, Инспекция выявила недоимку по перечислению НДФЛ. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено проведение проверки выборочным методом, оснований для проведения проверки правильности исчисления НДФЛ сплошным методом у Инспекции не имелось. Налоговый орган считает несостоятельным вывод судебных инстанций о необоснованном применении расчетного метода определения суммы НДФЛ, установленного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержала доводы, приведенные в кассационной жалобе.
Общество о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представитель в судебное заседание не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие согласно части третьей статьи 284 АПК РФ.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, а именно правильности исчисления, своевременности перечисления налогов в бюджеты.
По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 01.06.2009 N 11-09/32 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 25.06.2009 N 11-09/32, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде 697 318 руб. 41 коп. штрафа. Также заявителю предложено уплатить доначисленный по результатам проверки НДФЛ в сумме 6 973 184 руб. 10 коп., а также пени в размере 1 060 310 руб. 31 коп. (том 1, листы 20 - 35).
Основанием для принятия такого решения послужил вывод Инспекции о том, что в проверяемый период Общество в нарушение статей 223 и 226 НК РФ несвоевременно и не в полном объеме перечисляло удержанный НДФЛ.
Налоговым органом на основании данных бухгалтерского учета установлено, что по состоянию на 01.05.2009 заработная плата за 2009 год выплачена не в полном объеме, задолженность составляет 356 853 руб. 05 коп. На основании процентного соотношения выплаченной заработной платы к сумме исчисленной заработной платы налоговым органом определен размер НДФЛ, подлежащий перечислению в бюджет за 2009 год. Факт правонарушения подтвержден карточками счета 68.1, оборотами по счету 70, бухгалтерской справкой Общества, анализом счета 70, данными налогового обязательства по налогу по данным Инспекции.
Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области с апелляционной жалобой, которая решениями вышестоящего налогового органа от 30.07.2009 N 14-09/008680@ и от 01.06.2010 N 14-09/116341 оставлена без удовлетворения (том 1, листы 36 - 39; том 2, листы 28 - 32). Это послужило основанием для обращения Общества в Арбитражный суд Вологодской области с настоящим заявлением (с учетом уточнений).
Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявленные требования в полном объеме.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
По положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как следует из пункта 1 статьи 225 НК РФ, сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Из вышеприведенных норм следует (как правильно указали суды), что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика, то есть работника Общества. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода.
Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
Таким образом, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.
Суды установили, что вывод Инспекции о неполном перечислении НДФЛ сделан на основании оборотов по счету 68 (том 2, лист 48), карточки счета 68.1 (том 2, листы 80 - 86), оборотов по счету 70 (том 2, листы 87 - 96), анализа счета 70 (том 2, листы 97 - 110), данных о налоговых обязательствах (том 2, лист 51), бухгалтерской справки о выплате зарплаты за период с февраля 2006 года по апрель 2009 года (том 2, листы 68 - 79). Согласно указанной бухгалтерской справке задолженность по выплате зарплаты на 01.05.2009 составляет 356 853 руб. 05 коп.
Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ налоговый орган обязан документально подтверждать факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, в том числе суммы выявленных недоимок. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, указывается размер выявленной недоимки.
В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражают лишь данные, которые содержаться в первичной бухгалтерской документации.
Таким образом, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.
Из материалов дела видно, что Общество представило своды начислений, удержаний, прочих доходов, выплат за 2008 год и январь - апрель 2009 года (том 1, листы 116 - 133; том 2, листы 1 - 16), в которых отражена обобщенная информация по всем работникам Общества о начисленных суммах НДФЛ, размере выплаченной зарплаты, задолженности по выплате зарплаты, иных выплатах. Выборочно представлены расчет НДФЛ начисленного, удержанного, справка формы 2-НДФЛ, карточка сотрудника, трудовой договор, приказы о приеме на работу по 16 сотрудникам (том 3, листы 39 - 169).
На основании представленных Обществом документов судами установлено, что в спорный период имелись как случаи невыплаты зарплаты, так и случаи выплаты авансов, не включенных в конце месяца в расчет зарплаты сотрудника. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, не соответствует обобщенным данным регистров бухгалтерского учета, представленных в ходе налоговой проверки. Справка главного бухгалтера содержит также обобщенные данные о начисленных и выплаченных в месяц суммах зарплаты и исчисленной сумме налога. Сведения об исчисленной и удержанной сумме налога с дохода каждого налогоплательщика справка не содержит, в связи с этим не могла быть использована налоговым органом в целях определения задолженности Общества перед бюджетом.
Исходя из положений статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, а именно соответствие суммы НДФЛ, предложенной Обществу к перечислению в бюджет, сумме исчисленного и удержанного налога с дохода каждого налогоплательщика.
В то же время в рамках выездной налоговой проверки Общества первичные документы по НДФЛ налоговым органом не истребовались и не исследовались. Сумма недоимки по НДФЛ определена на основании данных регистров бухгалтерского учета и справки главного бухгалтера. В ходе рассмотрения дела в суде налоговый орган также не представил доказательства обоснованности предложения уплатить сумму НДФЛ, указанную в оспариваемом решении.
Кроме того, судами установлено необоснованное определение Инспекцией суммы НДФЛ, подлежащего уплате за февраль, март 2009 года, расчетным путем.
В решении налогового органа указано, что из пояснений главного бухгалтера Общества, изложенных в протоколе допроса от 27.05.2009 N 11-09/96, установлено наличие задолженности по зарплате на 01.05.2009 в размере 356 853 руб. 05 коп. На основании указанных данных определено, что за февраль 2009 года не выплачено 47%, за март 2009 года 63,4%. Применив такое процентное соотношение, Инспекция определила размер НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет за февраль и март 2009 года.
По положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.
Следовательно, нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Суды установили, что налоговым органом не представлено доказательств наличия обстоятельств, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Таким образом, суды правильно указали на то, что применение расчетного метода определения суммы НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет, в данном случае необоснованно.
Правильность данного вывода судов подтверждается тем, что проверка проведена выборочным методом (данный факт подтверждается Инспекцией в кассационной жалобе), а объем налоговых обязанностей Общества по НДФЛ установлен по неполным данным.
Поскольку размер подлежащего перечислению в бюджет НДФЛ установлен по выборочным документам, не отражающим всей полноты и объективности деятельности Общества за проверяемый период, суды правомерно посчитали указанную в оспариваемом решении сумму НДФЛ не соответствующей действительной обязанности Общества по перечислению указанного налога в бюджет.
В соответствии со статьей 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Доводы кассационной жалобы Инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судом первой и апелляционной инстанций, не опровергают выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, и в силу части 2 статьи 287 АПК РФ подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа отсутствуют.
Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 30.11.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.2.2011 по делу N А13-16124/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области - без удовлетворения.
Председательствующий
С.А.ЛОМАКИН
Судьи
В.В.ДМИТРИЕВ
О.А.КОРПУСОВА