Вопрос: ОАО является сельхозпроизводителем, не перешедшим на уплату ЕСХН.
В своей деятельности за 2008, 2009, 2010 годы предприятие получало выручку от сельскохозяйственной и от прочей деятельности. Выручка от сельскохозяйственной деятельности превышает 70%.
В связи с этим предприятие по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, в 2008, 2009, 2010 годах применяет ставку по налогу на прибыль в размере 0 процентов, по прочей деятельности 20%.
В 2008, 2009, 2010 г. предприятию были предоставлены следующие субсидии из бюджета:
- субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам;
- субсидии на приобретение средств химизации;
- субсидии на приобретение дизельного топлива;
- субсидии по ликвидации последствий ущерба, понесенного в связи с гибелью сельскохозяйственных культур, вследствие аномальных природных условий.
Кредитные средства были направлены в соответствии с целями, указанными в кредитных договорах, минеральные удобрения и дизельное топливо были использованы только для осуществления производства сельскохозяйственной продукции.
Субсидии по минеральным удобрениям и дизельному топливу были получены на компенсацию части затрат после того, как Общество само полностью оплатило и использовало в сельхозпроизводстве приобретенные удобрения и дизельное топливо.
Подлежат ли обложению налогом на прибыль, а также НДС суммы указанных субсидий в 2008 и 2009 гг.?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета субсидий в целях налогообложения и сообщает следующее.
1. В части налога на прибыль организаций.
Положения статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) содержат исчерпывающий перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями, которые при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.
Учитывая, что открытое акционерное общество является коммерческой организацией, полученные им средства в виде субсидий не рассматриваются в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса) или в качестве целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 Кодекса).
Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемым в целях налогообложения прибыли, учитываются в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Таким образом, субсидии, полученные открытым акционерным обществом в порядке, предусмотренном статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в целях возмещения затрат, понесенных в связи с гибелью сельскохозяйственных культур вследствие засухи, на поддержку элитного семеноводства, на приобретение минеральных удобрений и средств защиты растений, а также на возмещение процентных ставок по кредитам, полученным на приобретение сельскохозяйственной техники, семян, минеральных удобрений, горюче-смазочных материалов, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в 2004 - 2012 гг. налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов. При этом с 01.01.2008 по 31.12.2014 под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
По нашему мнению, субсидии, полученные в 2008-2010 годах в целях возмещения затрат, понесенных в связи с ликвидацией последствий ущерба, понесенного в связи с гибелью сельскохозяйственных культур вследствие аномальных природных условий, на приобретение минеральных удобрений и дизельного топлива, могут рассматриваться в качестве доходов, связанных с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной этими организациями собственной сельскохозяйственной продукции. По указанной деятельности установлена ставка налога на прибыль 0 процентов.
В случае если цели получения кредитов, указанные в кредитных договорах, связаны с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной этими организациями собственной сельскохозяйственной продукции, субсидии на возмещение процентных ставок по таким кредитам также подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов.
2. В части налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.
Таким образом, денежные средства в виде субсидий, получаемые из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).
При этом следует отметить, что в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы налога на добавленную стоимость вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить.
В случае, если субсидии получены в качестве оплаты реализуемых этой организацией товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то такие субсидии в соответствии с вышеуказанным подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
С.В. Разгулин