Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Основной вид деятельности индивидуального предпринимателя - 70.1 "Подготовка продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества".
Предпринимательская деятельность заключается в следующем: на основании договора ров участия в долевом строительстве, заключенных между застройщиком и индивидуальным предпринимателем, приобретаются объекты недвижимости (в частности, подземные и наземные автостоянки, квартиры). По договору участия в долевом строительстве индивидуальный предприниматель уплачивает долевой взнос.
Индивидуальный предприниматель планирует совершать сделки по переуступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (без оформления объекта недвижимости в свою собственность) и по договорам купли-продажи (после оформления права собственности на объект).
Принимается ли в расходы стоимость долевого взноса, уплаченного по договору участия в долевом строительстве, для уменьшения налоговой базы при УСН, если индивидуальный предприниматель реализует имущественные права по соглашению о переуступке прав требований по договору участия в долевом строительстве?
После ввода в эксплуатацию и получения объектов недвижимости по акту приема-передачи от застройщика индивидуальный предприниматель осуществляет регистрацию права собственности.
После оформления объектов в собственность индивидуальный предприниматель продает объекты недвижимости по договорам купли-продажи с целью получения прибыли.
В соответствии с законодательством РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, для ИП объект недвижимости (автостоянка, квартира) является товаром для продажи.
Выручку от продажи объектов недвижимости по договорам купли-продажи индивидуальный предприниматель учитывает в доходах.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ при реализации объекта недвижимости - товара - индивидуальный предприниматель выручку от продажи учитывает в доходах.
Вправе ли предприниматель, применяющий УСН (доходы за минусом расходов), учесть в расходах затраты, связанные с приобретением объектов недвижимости по договорам участия в долевом строительстве? Затраты на приобретение объектов недвижимости в данном случае - это стоимость долевого взноса, уплаченного по договору участия в долевом строительстве.
Возникает ли доход у индивидуального предпринимателя не только от продаж объектов недвижимости, но и доход от реализации имущественного права на объект недвижимости в момент его получения от застройщика в соответствии с договором участия в долевом строительстве?
Прошу дать письменные разъяснения по вопросу налогообложения операций по приобретению объектов недвижимости по договорам участия в долевом строительстве и дальнейшей их реализации по договорам купли-продажи, а также налогообложение операций по уступке имущественных прав для индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов).
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел Ваше письмо по вопросу налогообложения доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.
Если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей указаны виды экономической деятельности, в частности, такие как "Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества" и "Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества" (соответственно коды 70.11 и 70.12 раздела "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст), а также договор участия в долевом строительстве заключен в качестве индивидуального предпринимателя, то доходы, полученные от продажи объектов недвижимости (квартир, автостоянок), учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.
Таким образом, налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных им расходов по оплате стоимости объектов недвижимости (квартир, автостоянок) в момент их реализации.
Что касается вопроса о налогообложении доходов и расходов налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, по операциям по переуступке имущественных прав, то в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, в частности, от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса.
Статьей 249 Кодекса установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
Исходя из изложенного, поскольку денежные средства, полученные по договору уступки прав требования третьему лицу на участие в долевом строительстве жилого дома, являются доходом от реализации имущественных прав, то при определении налоговой базы налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, должен учитывать такие доходы.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса. Данный перечень является исчерпывающим.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики вправе учесть расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов.
Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 N 153н, определен круг объектов, относимых к нематериальным активам, среди которых не поименованы имущественные права в виде прав требования.
Кроме того, согласно пунктам 2 и 3 статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
В связи с тем, что имущественные права не относятся к товарам, а также в статье 346.16 Кодекса прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы и не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.
При этом, мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
С.В. Разгулин