Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2011 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2011 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Бобровой В.А. и Яценко В.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Дагестанская региональная газовая компания" (ИНН 0500000295, ОГРН 1020502632413) - Курбанова Р.С., Кокарева Д.Б., Застоина В.В., Биджиева А.Б. (доверенность от 30.05.2011), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ИНН 0541018936, ОГРН 1030502625823) - Мусаева М.М., Набиюлаева М.Г. (доверенность от 09.06.2011), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (ИНН 0562043926, ОГРН 1030502623612) - Гаджиева Р.А. (доверенность от 12.04.2011), в отсутствие в судебном заседании третьего лица - общества с ограниченной ответственностью "Газпроммежрегионгаз" (ИНН 5003021311, ОГРН 1025000653930), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дагестанская региональная газовая компания" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по делу N А15-965/2009 (судьи Фриев А.Л., Баканов А.П., Егорченко И.Н.), установил следующее.
ООО "Дагестанская региональная газовая компания" (далее - общество) в лице конкурсного управляющего Батчаева А.Ю. (далее - конкурсный управляющий) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 17.02.2009 N 08/512-НХ и обязании налоговой инспекции принять к возмещению из бюджета 73 594 397 рублей налога на добавленную стоимость (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Руководствуясь статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлек Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление) и ООО "Межрегиональная компания по реализации газа", впоследствии переименованное в ООО "Газпроммежрегионгаз" (далее - ООО "Газпроммежрегионгаз").
Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 03.12.2009, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что общество не имеет права претендовать на возмещение налога на добавленную стоимость, поскольку оно не понесло реальных затрат по приобретенным товарам (работам, услугам) и не понесет их в будущем.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.06.2010 решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 03.12.2009 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. Судебный акт мотивирован тем, что, принимая решение по делу, суды не исследовали вопрос об учетной политике общества в периоде получения счетов-фактур, так как выяснение данного обстоятельства является необходимым условием для правильного применения Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ), проведенной инвентаризации, обстоятельства совершения обществом сделок.
При новом рассмотрении дела общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение инспекции от 17.02.2009 N 08/512-НХ и обязать налоговый орган возвратить из федерального бюджета на счет общества сумму налога на добавленную стоимость в размере 73 594 397 рублей.
Решением арбитражного суда Республики Дагестан от 11.10.2010 заявленные обществом требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что общество, применявшее до 31.12.2005 учетную политику в целях налогообложения по кассовому методу, правомерно на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ в первом квартале 2008 года неоплаченные поставщикам суммы налога на добавленную стоимость поставило к возмещению из бюджета".
Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011, решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.10.2010 отменено. Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований. Судебный акт мотивирован тем, что представленные обществом счета-фактуры в подтверждение налоговых вычетов не нашли своего подтверждения в книге продаж "Газпроммежрегионгаз", при этом данные, указанные в книге продаж не соответствуют суммам, указанным в счетах-фактурах. Суд указал на невозможность осуществления обществом расчетов с поставщиками ввиду введения в отношении общества процедуры конкурсного производства и истечения сроков исковой давности. Суд считает, что обществом не представлены доказательства несения реальных затрат по приобретенным товарам, по которым оно претендует на возмещении налога на добавленную стоимость.
В кассационной жалобе общество просит постановление апелляционного суда отменить и оставить в силе решение суда. Общество считает, что реальность хозяйственных операций, по которым возмещается спорная сумма налога, подтверждена материалами дела. Руководствуясь Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, общество правомерно заявило к вычету спорные суммы налога.
В отзывах на кассационную жалобу налоговые органы просят оставить постановление апелляционного суда без изменения как законное и обоснованное.
ООО "Газпроммежрегионгаз" отзыв на жалобу не представило.
Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, 15.09.2008 общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2008 года, согласно которой общая сумма исчисленного налога на добавленную стоимость составила 228 517 514 рублей, сумма налога, подлежащая вычету, - 302 111 911 рублей, сумма налога, исчисленного к уменьшению (возмещению) и возврату из бюджета, - 73 594 397 рублей.
Инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной декларации общества по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2008 года, по результатам которой составила акт от 29.12.2008 N 08/51 и вынесла решение от 17.02.2009 N 08/512-НХ о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде 45 703 503 рублей штрафа. Также обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 228 517 514 рублей и уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог за первый квартал 2008 года в размере 73 594 397 рублей.
Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан. Решением управления от 22.04.2009 N 12/009 в удовлетворении жалобы обществу отказано.
Не согласившись с решением инспекции от 17.02.2009 N 08/512-НХ, общество обратилось в арбитражный суд.
Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, основными условиями для принятия налога на добавленную стоимость к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара оплату налога в составе стоимости товара поставщику (до 01.01.2006).
С 01.01.2006 пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации изложен в новой редакции, согласно которой вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
С 01.01.2006 также изменился порядок возмещения налога на добавленную стоимость. В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ по состоянию на 01.01.2006 налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны произвести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Кодекса.
В силу положений частей 2, 8 и 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие налоговую базу до 01.01.2006 "по оплате" по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу указанного Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
В соответствии с частью 7 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, если до 01.01.2008 налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые приняты им на учет до 01.01.2006, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
В соответствии с пунктом 2 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Кодекса момент определения налоговой базы устанавливается в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Согласно с пунктом 12 статьи 176 Кодекса принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
Судом установлено, что до 01.01.2006 учетной политикой общества установлен момент поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия, то есть кассовый метод. Данная учетная политика установлена обществом в периодах возникновения задолженности и действовала весь спорный период. Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговыми органами, что заявленная в первом квартале 2008 года сумма налога к вычету не оплачена обществом. Реальность хозяйственных операций, связанных с возмещаемой суммой налога, инспекцией и управлением не оспаривается, подтверждается материалами дела.
Таким образом, общество, применявшее непосредственно до 01.01.2006 учетную политику по налогу на добавленную стоимость "по оплате" и не реализовавшее по состоянию на эту дату право на налоговые вычеты в связи с отсутствием подтверждения оплаты товаров, имело право в силу пункта 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ применить в первом квартале 2008 года вычеты сумм налога по товарам, принятым к учету до 01.01.2006 и не оплаченным до 01.01.2008.
Учитывая указанные положения, вывод суда апелляционной инстанции о том, что общество не доказало реальность несения затрат на приобретение товаров, по которым оно претендует на получение возмещения налога на добавленную стоимость, не имеет правового значения.
Суд первой инстанции исследовал довод налоговых органов об отражении спорных сумм налога ООО "Газпроммежрегионгаз" и дал ему надлежащую правовую оценку. Суд первой инстанции установил, что расхождение в учете поставщика связано с отражением ООО "Газпроммежрегионгаз" в книге продаж налога в сумме, оплаченной обществом, а не выставленной в счетах-фактурах. Суд первой инстанции правильно указал, что разница в данных счетов-фактур, выставленных ООО "Газпроммежрегионгаз" обществу, с данными книг продаж ООО "Газпроммежрегионгаз" не влияет на право возмещения налога обществом. При этом суд правомерно исходил из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает право на возмещение налога налогоплательщиком с правильным учетом этого налога у поставщика товаров (работ, услуг), выставившего счета-фактуры налогоплательщику. Вывод суда апелляционной инстанции об обратном противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации и правоприменительной практики.
Суд апелляционной инстанции, делая вывод о невозможности расчета общества с кредиторами, исходил из сравнения дебиторской и кредиторской задолженностей, а суд первой инстанции учитывал все активы баланса общества. При этом, как установил суд первой инстанции, величина кредиторской задолженности общества перед ООО "Газпроммежрегионгаз" составляет менее суммы, указанной в активах общества. Таким образом, вывод инспекции о том, что общество никогда не рассчитается со своим поставщиком, признан судом первой инстанции необоснованным. Суд апелляционной инстанции не установил обстоятельства, опровергающие правомерность данного вывода суда первой инстанции, и не учел, что положения Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не ставят возможность реализации права налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в зависимость от возможности расчета с кредиторами.
Довод о том, что спорные суммы налога не могут быть возмещены, поскольку связаны с кредиторской задолженностью с истекшим сроком исковой давности, не может быть принят во внимание исходя из следующего.
Право общества на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость основано на положениях статей 171 - 173 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2006). Трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса, исчисляется с момента возникновения у налогоплательщика права на вычет (возмещение) налога. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ право на налоговые вычеты по суммам налога на добавленную стоимость возникает у заявителя с учетом переходных положений.
Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ не связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты в переходный период со сроком исковой давности возникшей кредиторской задолженности, поскольку иное противоречит смыслу его положений.
С учетом изложенного течение трехлетнего срока, предусмотренного статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации, следует исчислять с момента, указанного в Федеральном законе от 22.07.2005 N 119-ФЗ, что корреспондируется с обязанностью поставщика уплатить сумму налога на добавленную стоимость в бюджет независимо от оплаты со стороны покупателя.
Кроме того, как установлено судом первой инстанции общество с поставщиком составляло акты сверки, в которых признавало размер и факт задолженности. В силу положений статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается в том числе совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Налоговые органы не установили неправомерность неотнесения на финансовые результаты спорной кредиторской задолженности общества.
Выводы суда апелляционной инстанции о том, что у обществ отсутствуют технические возможности по осуществлению поставок газа потребителям, не принимаются судом кассационной инстанции, так как по делу установлено, что полученный от ООО "Газпроммежрегионгаз" газ общество реализовало в полном объеме предприятиям и организациям Республики Дагестан и населению. Часть предприятий и организаций не заплатила за полученный газ, поэтому общество исчислило к уплате налог на добавленную стоимость в размере 228 517 514 рублей по взаиморасчетам с предприятиями и организациями по счетам-фактурам, которые по состоянию на 01.01.2008 не оплачены. При этом следует указать, что ссылка суда апелляционной инстанции на обязательства, связанные с реализацией газа потребителям по агентскому договору с обществом находятся за пределами рассматриваемых спорных отношений.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа от 17.02.2009 N 08/512-НХ и удовлетворил заявленные обществом требования.
Иные обстоятельства, препятствующие возврату спорных сумм налога из бюджета, налоговый орган не назвал.
Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и отказа в удовлетворении заявленных обществом требований.
Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.
С учетом изложенного постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда подлежит отмене, а решение Арбитражного суда Республики Дагестан - оставлению в силе.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по делу N А15-965/2009 отменить.
Решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 11.10.2010 оставить в силе.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДОРОГИНА
Судьи
В.А.БОБРОВА
В.Н.ЯЦЕНКО