Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Старченковой В.В., судей Колесниковой С.Г. и Яковца А.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Устюжнаавтодор" Беляковой М.В. (доверенность от 26.07.2011), рассмотрев 27.07.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Федеральной налоговой службы на решение Арбитражного суда Вологодской области от 03.02.2011 (судья Шестакова Н.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 (судьи Мурахина Н.В., Кудин А.Г., Осокина Н.Н.) по делу N А13-9856/2010,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Устюжнаавтодор" (далее - Общество), имеющее основной государственный регистрационный номер 1033500754320, обратилось в Арбитражный суд Вологодской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области (далее - Инспекция), находящейся по адресу: 162482, город Бабаево, улица Юбилейная, дом 11, с заявлением о признании недействительными решений Инспекции от 11.12.2009 N 1975, 1976, 1977, 1978, 1979 и от 17.12.2009 N 2029, 2030, 2031, 2032, 2033. Общество просило обязать Инспекцию возвратить суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2-й, 3-й и 4-й кварталы 2008 года, 56 105 руб. переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет и 162 руб. 96 коп. пеней, а также 151 063 руб. переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта и 434 руб. 91 коп. пеней. Кроме того, Общество просило взыскать с Инспекции 325 327 руб. 52 коп. процентов за пользование чужими денежными средствами.
Решением суда от 03.02.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2011, вышеуказанные решения Инспекции признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительными; суд обязал Инспекцию принять решение о возврате Обществу НДС за 2-й, 3-й и 4-й кварталы 2008, а также 207 171 руб. налога на прибыль и 597 руб. 87 коп. пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит решение и постановление отменить в той части, в которой были удовлетворены требования Общества и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления. Инспекция указывает, что проведенные ею зачеты являются способом взыскания с Общества задолженности по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), пеней и штрафных санкций. Инспекция считает свои действия правомерными, соответствующими статьям 46 и 47 НК РФ.
Отзыв на кассационную жалобу не представлен.
В судебном заседании представитель Общества просил оставить жалобу без удовлетворения.
Инспекция уведомлена о месте и времени рассмотрения дела, однако представителя в судебное заседание не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.
Законность решения и постановления в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 16.07.2009 по делу N А13-7099/2009 Общество признано несостоятельным (банкротом) по упрощенной процедуре ликвидируемого должника. Определением от того же числа конкурсным управляющим Общества утвержден Кондратьев А.К.
По результатам проведенных Инспекцией камеральных проверок представленных Обществом уточненных налоговых деклараций по НДС за 2-й, 3-й и 4-й кварталы 2008 года Инспекцией приняты решения: от 16.10.2009 N 21 о возмещении Обществу 770 686 руб. НДС, от 16.10.2009 N 22 о возмещении 1 711 587 руб. НДС и от 23.07.2009 N 13 о возмещении 1 424 875 руб. НДС.
Возврат указанных сумм НДС налоговым органом не произведен.
По результатам анализа бухгалтерских документов Общество выявило переплату по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет и в бюджет субъекта в общей сумме 207 171 руб., а также 597 руб. 87 коп. пеней, в связи с чем обратилось в Инспекцию с заявлением от 17.11.2009 N 11 о перечислении указанных сумм на счет Общества.
Наличие переплаты по налогу на прибыль, а также пеней по этому налогу в указанной сумме Инспекция не оспаривает.
Инспекция произвела выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в числе прочих налогов НДФЛ за период с 01.06.2007 по 30.04.2009. По результатам проверки Инспекция приняла решение от 17.08.2009 N 11/2, в котором предложила Обществу уплатить 3 044 056 руб. недоимки по НДФЛ, 394 549 руб. 71 коп. пеней и 608 811 руб. 20 коп. штрафов.
Инспекция 15.09.2009 выставила Обществу требование об уплате в срок до 30.09.2009 НДФЛ, пеней и штрафа, а 01.10.2009 вынесла решение N 2798 о взыскании налога, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
В дальнейшем Инспекция приняла оспариваемые в настоящем деле решения о зачете, которыми переплата по налогу на прибыль и НДС, подлежащий возмещению из бюджета, зачтены в счет погашения задолженности по НДФЛ, пеням и штрафам.
Считая решения о зачете не соответствующими нормам Налогового кодекса Российской Федерации, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды удовлетворили требования Общества в части, посчитав, что порядок осуществления зачета, установленный статьями 78 и 176 НК РФ, не соответствует порядку удовлетворения требований кредиторов, предусмотренному Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве). Суды указали, что со дня возбуждения производства по делу о банкротстве Общества установленный вышеуказанными нормами налогового законодательства порядок зачета применяться не может.
Проверив материалы дела, изучив доводы жалобы, кассационная инстанция приходит к следующему.
В соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление N 25), требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
В соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки по налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных названным Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.
Таким образом, произведенный налоговым органом зачет на основании названной нормы является формой принудительного взыскания НДФЛ, пеней и штрафов.
В силу позиции, изложенной в пункте 10 Постановления N 25, налоговый орган вправе осуществлять принудительное взыскание с должника НДФЛ в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ, независимо от того, когда имел место факт выплаты соответствующего дохода, с которого был удержан налог, - до или после возбуждения дела о банкротстве.
Однако определяя порядок исполнения требований по уплате НДФЛ, необходимо учитывать, что Закон о банкротстве не закрепляет положения о первоочередном удовлетворении требования о перечислении должником удержанных им сумм налогов, а именно об исполнении этого требования ранее текущих требований.
Норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве, в силу чего статья 855 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к рассматриваемым отношениям не применяется (пункт 40 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)").
Ввиду изложенного требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ, исходя из назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем 5 пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа.
При таких обстоятельствах следует признать, что осуществленный Инспекцией зачет переплаты по налогам в счет погашения задолженности по НДФЛ, произведенный после признания Общества банкротом и открытия процедуры конкурсного производства, позволил в первоочередном порядке удовлетворить требования о перечислении НДФЛ, что противоречит положениям законодательства о банкротстве и нарушает очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам.
Кроме того, требование об удовлетворении пеней, начисляемых в силу пункта 7 статьи 75 НК РФ за несвоевременное исполнение обязанности по уплате удержанной суммы налога, не может производиться в том же порядке, что и исполнение основного требования. Специальный режим требования об уплате удержанной суммы НДФЛ предопределен тем, что исполнению должником подлежит не собственная обязанность, а обязательство иного лица за счет средств, причитавшихся этому лицу. Допуская просрочку в исполнении этой обязанности, должник уже совершает собственное правонарушение, за которое предусмотрены взимание пеней и привлечение к налоговой ответственности.
Требование об уплате штрафа, наложенного на основании статьи 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению удержанной суммы налога, равно как и требование об уплате пеней, подпадает под режим, установленный пунктом 3 статьи 137 Закона о банкротстве. Данный пункт не содержит положений, устанавливающих деление требований о применении мер ответственности на текущие и подлежащие включению в реестр требований кредиторов в зависимости от даты совершения правонарушения.
Соответственно, требования о взыскании штрафа, наложенного по статье 123 НК РФ, а также об уплате пеней за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанной суммы НДФЛ подлежат учету в реестре требований кредиторов и погашению в очередности, установленной пункте 3 статьи 137 Закона о банкротстве, независимо от того, когда имел место факт выплаты дохода, с которого должником был удержан налог, - до или после возбуждения дела о банкротстве.
С учетом изложенного Инспекция неправомерно в ходе конкурсного производства произвела зачет переплаты по налогам в счет погашения требования об уплате штрафа и пеней за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанной суммы НДФЛ.
При таких обстоятельствах основания для отмены определения и постановления отсутствуют.
Кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289, 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 03.02.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 по делу N А13-9856/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Федеральной налоговой службы - без удовлетворения.
Председательствующий
В.В.СТАРЧЕНКОВА
Судьи
С.Г.КОЛЕСНИКОВА
А.В.ЯКОВЕЦ