Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2011 года.
В полном объеме постановление изготовлено 28 июля 2011 года.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Тютина Д.В.,
судей Бердникова О.Е., Фоминой О.П.
при участии представителей
от заявителя: Зарипова В.М., доверенность от 28.02.2011 N 140, Сасова К.А., доверенность от 28.02.2011 N 140, Яковлева Ю.М., доверенность от 21.01.2011 N 47, Яковлевой Г.М., доверенность от 23.09.2010 N 538,
от ответчика: Богуновой Е.А., доверенность от 29.03.2011 N 36, Муртазиной Н.В., доверенность от 28.02.2011 N 31, Павельевой М.В., доверенность от 28.02.2011 N 33, Печерской Г.В., доверенность от 11.03.2011 N 35, Трепаловой Н.В., доверенность от 28.01.2011 N 23, Якушевой Т.Е., доверенность от 28.02.2011 N 32,
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу
ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области
на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2011,
принятое судьями Москвичевой Т.В., Белышковой М.Б., Гущиной А.М.,
по делу N А11-6577/2010
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Муромавтосервис", (ИНН: 3307011304, ОГРН: 1033302400999),
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области
о признании частично недействительными решения от 30.06.2010 N 02-40/48 и требования от 13.08.2010 N 5869 и
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Муромавтосервис" (далее - ООО "Муромавтосервис", Общество) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2010 N 02-40/48 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 13.08.2010 N 5869 в части налога на прибыль организаций и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов (с учетом уточнения - в сумме доначислений, превышающих 2 980 014 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов).
Решением суда первой инстанции от 15.12.2010 Обществу в удовлетворении заявленного требования отказано.
Первый арбитражный апелляционный суд постановлением от 13.04.2011 удовлетворил апелляционную жалобу ООО "Муромавтосервис", решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.12.2010 отменил в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения от 30.06.2010 N 02-40/48 и требования N 5869, за исключением НДС в сумме 2 980 014 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов. Решение от 30.06.2010 N 02-40/48 признано недействительным в части налога на прибыль организаций в сумме 17 890 439 рублей, а также НДС, за исключением суммы 2 980 014 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов. Требование от 13.08.2010 N 5869 признано недействительным в части налога на прибыль организаций в сумме 15 890 439 рублей, а также НДС, за исключением суммы 2 980 014 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов.
Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции от 13.04.2011, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанный судебный акт и оставить в силе решение суда первой инстанции от 15.12.2010. По мнению налогового органа, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2011 принято с нарушением норм материального права, в том числе пунктов 1 и 6 статьи 168, пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Инспекция полагает, что ООО "Муромавтосервис", применявшее систему налогообложения в виде ЕНВД, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ не включало и не могло включать НДС в цену товаров. Кроме того, как считает налоговый орган, позиция суда апелляционной инстанции фактически означает, что в рассматриваемом случае НДС подлежит исчислению с использованием расчетной ставки, что противоречит пункту 4 статьи 164 НК РФ, поскольку перечень ситуаций, в которых применим данный способ исчисления налога, является закрытым. Доводы Инспекции подробно изложены в кассационной жалобе от 09.06.2011 N 11-15/10249 и поддержаны ее представителями в судебном заседании.
Общество не согласилось с кассационной жалобой налогового органа, посчитав обжалуемый судебный акт законным и обоснованным. По мнению ООО "Муромавтосервис", если продавец товара, реализующий товар в розницу, обязан применять общую систему налогообложения в силу закона, то согласованные им с покупателем цены товара на основании пункта 6 статьи 168 НК РФ включают НДС; ошибочное оформление в учете продавца операций по реализации товара в розницу (как, впрочем, и полное отсутствие какого-либо учета) не может влиять на размер налоговых обязательств, поскольку они следуют из закона и должны иметь экономическое основание (пункт 3 статьи 3 НК РФ). Общество полагает, что положения главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, в том числе пункт 4 статьи 346.26, неприменимы в настоящем деле, так как реализация в розницу легковых автомобилей ЕНВД не облагается, а ошибочное применение данной системы налогообложения ООО "Муромавтосервис" никакого значения для решения вопроса о том, был ли включен НДС в розничную цену автомобилей, не имеет - данный вопрос подлежит разрешению исключительно на основании норм главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Подробно позиция Общества изложена в отзыве на кассационную жалобу от 04.07.2011 N 112 и поддержана его представителями в судебном заседании.
Законность оспариваемого судебного акта проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Муромавтосервис" за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 07.06.2010 N 02-40/21 и принято оспариваемое решение от 30.06.2010 N 02-40/48. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 11.08.2010 N 13-15-05/8207 апелляционная жалоба ООО "Муромавтосервис" оставлена без удовлетворения, решение от 30.06.2010 N 02-40/48 утверждено. В порядке реализации решения от 30.06.2010 N 02-40/48 налоговый орган направил Обществу спорное требование от 13.08.2010 N 5869.
Основанием для доначисления Инспекцией НДС и налога на прибыль организаций стал тот факт, что ООО "Муромавтосервис", осуществляющее в периоде 2006 - 2008 годов реализацию легковых автомобилей физическим и юридическим лицам, в части операций по реализации автомобилей физическим лицам необоснованно применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Ознакомившись с результатами проверки и согласившись с ошибочностью применения ЕНВД по указанным операциям, Общество пришло к выводу, что расчет НДС и налога на прибыль произведен налоговым органом с нарушением норм НК РФ исходя из неверного предположения, что базой для расчета НДС и, соответственно, основой для исчисления облагаемого дохода должна являться оплаченная покупателями розничная стоимость реализованных автомобилей.
Не согласившись с решением от 30.06.2010 N 02-40/48 и с требованием от 13.08.2010 N 5869 в части оспариваемых сумм налогов (пеней, санкций), ООО "Муромавтосервис" обратилось в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, Арбитражный суд Владимирской области руководствовался положениями НК РФ (в том числе статьями 146, 154, 166, 168, 247, 248, 249). Суд первой инстанции пришел к выводу, что учетные документы Общества не свидетельствуют о включении им сумм НДС в цену автомобилей, реализуемых физическим лицам. На этом основании Арбитражный суд Владимирской области заключил, что налоговую базу ООО "Муромавтосервис" по НДС и налогу на прибыль организаций следует определять исходя из полной стоимости реализованного товара.
Первый арбитражный апелляционный суд, вынося постановление от 13.04.2011 и частично отменяя решение суда первой инстанции от 15.12.2010, руководствовался теми же нормами права, но пришел к выводу, что по общему правилу розничные цены на реализуемые товары должны включать НДС. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик обязанным уплачивать НДС или нет. Суд апелляционной инстанции отметил, что сопоставление цен автомобилей, реализованных Обществом населению и юридическим лицам, свидетельствует о том, что автомобили реализовывались практически по одинаковой цене; имеющаяся разница в ценах не сопоставима с 18 процентами, что свидетельствует о том, что в цене автомобилей, реализованных населению, также содержался НДС. Первый арбитражный апелляционный суд отверг доводы Инспекции о том, что в договорах розничной купли-продажи автомобилей НДС не выделялся, а само ООО "Муромавтосервис" в спорный период не считало себя плательщиком НДС. Суд пришел к выводам, что НДС должен содержаться в розничной цене автомобилей независимо от субъективного отношения налогоплательщика; а в документах, предусмотренных гражданским и налоговым законодательством и оформляемых Обществом при заключении сделок, прямого указания на отсутствие НДС в цене товара не имеется. На этом основании суд апелляционной инстанции счел произведенные налоговым органом расчеты НДС и налога на прибыль организаций неверными и признал решение от 30.06.2010 N 02-40/48 и требование от 13.08.2010 N 5869 частично недействительными.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа счел ее не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
На основании пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД при определенных условиях может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля. В статье 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ дано специальное определение: розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Как следует из подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ, легковые автомобили признаются подакцизными товарами.
Соответственно, реализация легковых автомобилей ЕНВД не облагается. По этой причине какие-либо положения главы 26.3 НК РФ (в том числе пункт 4 статьи 346.26) в настоящем деле не применимы, поскольку система налогообложения в виде ЕНВД не имела отношения к деятельности Общества по розничной реализации автомобилей в проверяемом периоде.
На основании пункта 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Как указал суд апелляционной инстанции, в документах, предусмотренных гражданским и налоговым законодательством и оформляемых Обществом при заключении сделок с физическими лицами, прямого указания на отсутствие НДС в цене товара не имелось. В пункте 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что бремя доказывания включения суммы НДС в состав перечисленной покупателем цены ложится на налогоплательщика. Первый арбитражный апелляционный суд, оценив доказательства по делу, пришел к выводу, что данное бремя ООО "Муромавтосервис" исполнено, в том числе и по той причине, что сопоставление цен автомобилей, реализованных Обществом населению и юридическим лицам, свидетельствует о том, что автомобили реализовывались практически по одинаковой цене, а цена автомобилей для юридических лиц определенно включала НДС. Следовательно, вне зависимости от того, какая именно система налогообложения применялась ООО "Муромавтосервис" при реализации легковых автомобилей населению, розничная цена автомобилей включала НДС.
Как именно был организован внутренний учет в Обществе, в рамках данного дела не имеет значения для целей исчисления НДС, поскольку из положений главы 21 НК РФ не следует, что та или иная организация внутреннего учета (либо его отсутствие) при розничной реализации товара влияет на размер налога, подлежащего уплате.
Ссылки налогового органа на пункт 4 статьи 164, пункт 1 статьи 168 и пункт 1 статьи 154 НК РФ суд кассационной инстанции считает необоснованными, поскольку для случая розничной торговли указанные положения должны применяться с учетом специальной нормы - пункта 6 статьи 168 НК РФ.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
По этим причинам налоговая база ООО "Муромавтосервис" по НДС и налогу на прибыль организаций при розничной реализации автомобилей населению не могла быть определена исходя из их полной стоимости, поскольку она уже включала НДС по ставке 18 процентов. Соответственно, суд апелляционной инстанции обоснованно счел произведенные налоговым органом расчеты НДС и налога на прибыль организаций неверными и признал решение от 30.06.2010 N 02-40/48 и требование от 13.08.2010 N 5869 частично недействительными.
Кроме того, как это разъяснено в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П, налогоплательщики при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения. Применительно к НДС и налогу на прибыль организаций платежеспособность лиц, реализующих автомобили в розницу, в основном определяется результатом данной деятельности - величиной выручки от реализации товара (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154, статья 247, пункт 1 статьи 249 НК РФ). Позиция же налогового органа фактически означает, что налогоплательщик, ошибочно применяющий налоговый режим в виде ЕНВД, уже только в силу данного факта обязан нести повышенное налоговое бремя по НДС и налогу на прибыль организаций в сравнении с налогоплательщиками, обоснованно применяющими общий режим налогообложения. Однако с точки зрения указанной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации такой подход является ошибочным - по отношению к налогам, подлежащим уплате в силу закона, платежеспособность не может определяться неверно избранной системой налогообложения.
На основании изложенного кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены оспариваемого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1), 288 и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа
постановил:
постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2011 по делу N А11-6577/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Д.В.ТЮТИН
Судьи
О.Е.БЕРДНИКОВ
О.П.ФОМИНА