Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе
председательствующего Корпусовой О.А., судей Блиновой Л.В. и Кузнецовой Н.Г.,
при участии представителей: общества с ограниченной ответственностью "Карелия-Цемент" - Мокровой М.Н. (доверенность от 20.07.2011) и Мокрова А.А. (доверенность от 20.07.2011), Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску - Максимовой Н.А. (доверенность от 11.01.2011 N 1.4-23/10) и Редькиной М.П. (доверенность от 17.01.2011 N 1.4-22/22), рассмотрев 28.11.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 по делу N А26-9246/2010 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.),
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Карелия-Цемент" место нахождения: Республика Карелия, город Петрозаводск, улица Гвардейская, дом 19-а, ОГРН 1061001070800 (далее - общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску место нахождения: Республика Карелия, город Петрозаводск, улица Московская, дом 12 А, ОГРН 1021000523873 (далее - инспекция), о признании частично недействительным решения от 20.07.2010 N 4.1-196.
Решением суда первой инстанции от 11.03.2011 (судья Александрович Е.О.) заявленные обществом требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 20.07.2010 N 4.1-196 в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в размере 40 844 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость по уточненным декларациям за август, сентябрь 2007 года и третий квартал 2008 года. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 11.08.2011 решение суда первой инстанции частично отменено. Решение инспекции от 20.07.2010 N 4.1-196 признано недействительным в части доначисления земельного налога в сумме 11 822 руб., соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначисления налога на прибыль в сумме 162 712 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 122 033 руб. 90 коп., соответствующих пеней и налоговых санкций по указанным налогам.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда и оставить в силе принятое по настоящему делу решение суда первой инстанции по эпизодам доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизоду, связанному с арендой обществом имущества у общества с ограниченной ответственностью "Фирма Сириус" (далее - ООО "Фирма Сириус". Инспекция ссылается на то, что при проведении проверки ею были добыты доказательства отсутствия реальности данной хозяйственной операции и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. По эпизоду, связанному с неуплатой обществом земельного налога за земельный участок, расположенный по адресу: город Петрозаводск, улица Сусанина, дом 8, с кадастровым номером 10:01:17 01 21:004, инспекция считает, что судом апелляционной инстанции были неправильно применены пункты 1 и 2 статьи 388 НК РФ, статьи 25, 35 Земельного кодекса Российской Федерации и статьи 131, 264, 268, 269, 270, 271 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Налоговый орган полагает, что общество на момент проведения налоговой проверки не оформило возникшее у него в силу статьи 271 ГК РФ право пользования земельным участком, находящимся под приобретенным им зданием. Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, земельного налога, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 21.09.2006 по 31.10.2009 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 112.05.2010 N 4.1-100. Общество в установленный срок представило возражения, в которых налогоплательщик не согласился с выводами инспекции, изложенными в пунктах 2.2.3, 2.6.2 акта, и просило учесть смягчающие ответственность обстоятельства при привлечении к ответственности за все выявленные нарушения.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, представленные обществом возражения, инспекция вынесла решение от 20.07.2010 N 4.1-196 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общей сумме 56 628 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств). Указанным решением обществу доначислен земельный налог, налог на прибыль, НДС в общей сумме 345 575 руб. 90 коп., установлено неправомерное неудержание налога на доходы физических лиц в сумме 35 353 руб. 53 коп., начислены пени в сумме 49 696 руб. 20 коп.
Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции в части выводов, изложенных в пунктах 1.5, 2, 3, 5 решения, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия с апелляционной жалобой, в которой просил снизить размер штрафа до 100 руб. Решением Управления от 01.09.2010 N 07-08/08916, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, решение Инспекции отменено в части начисления пеней в сумме 35 287 руб. 88 коп. за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с дивидендов, в остальной части решение оставлено без изменения.
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании решения Инспекции недействительным в части выводов, изложенных в пунктах 1.5, 2, 3. Кроме того, заявитель просит суд уменьшить размер штрафных санкций за неуплату НДС (55 421 руб.) до 100 руб.
По эпизоду включения в состав затрат расходов на аренду имущества у ООО "Фирма Сириус" (800 000 руб.), уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 677 966 руб. 10 коп. и предъявления к вычету 122 033 руб. 90 коп. НДС (пункт 1.5 решения инспекции) суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Инспекция считает, что обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2007 год на 677 966 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 162 712 руб. 10 коп.
Общество представило договор аренды имущества от 02.05.2007 N ФС-11/2007, заключенный заявителем с ООО "Фирма Сириус", опись передаваемого имущества, акт приема-передачи имущества от 02.05.2007. Согласно указанному договору и приложениям к нему ООО "Фирма Сириус" (арендодатель) сдает, а ООО "Карелия-Цемент" берет в срочное возмездное владение и пользование мобильную пневмотранспортную систему ВНД-1 с сопутствующим оборудованием. Пунктом 2.1 договора ежемесячная арендная плата за пользование имуществом установлена в размере 300 000 руб., куда включается плата за аренду имущества и плата за предоставление помещения для хранения имущества. Срок действия договора - с момента подписания до 31 октября 2007 года.
На основании указанного договора сторонами подписаны акты выполненных работ (услуг) от 31.05.2007, 30.06.2007, 31.07.2007. ООО "Фирма Сириус" выставило обществу счета-фактуры от 31.05.2007 N 208, от 30.06.2007 N 326, от 31.07.2007 N 374.
Инспекция полагает, что общество в нарушение статьи 252 НК РФ на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, отнесло затраты, которые документально не подтверждены. В пункте 2 решения Инспекции содержится вывод о неполной уплате НДС за май - июль 2007 года в результате неправомерного применения налоговых вычетов в сумме 122 033 руб. 90 коп. по счетам-фактурам ООО "Фирма Сириус".
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований общества по данному эпизоду.
Постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции в данной части было отменено. Тринадцатый арбитражный апелляционный суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль пеней и штрафов, а также НДС по этому эпизоду.
Суд кассационной инстанции считает, что постановление апелляционного суда в этой части следует отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, поскольку инспекция доказала отсутствие реальности совершения обществом сделки по аренде имущества у ООО "Фирма Сириус".
Относительно предмета аренды суд кассационной инстанции принимает во внимание следующие обстоятельства. В соответствии с пунктом 1.1 договора аренды имущества от 02.05.2007 N ФС-11/2007 предметом договора является передача обществу в срочное возмездное владение и пользование мобильной пневмо-транспортной системы ВНД-01 с сопутствующим оборудованием по описи (Приложение N 1 к договору от 02.05.2007 N ФС-11/2007). В названном Приложении N 1 содержится опись передаваемого в аренду имущества: мобильная пневмо-транспортная система ВНД-01 (мощность 30 т/ч), оснащенная соплом заборным с аэрацией ВСМ-75 (2 шт.), струйным нагнетающим насосом НАН-150 (1 шт.), материалопровод, компрессорная установка, бункер для цемента (объем 65 куб. м).
Разработчиком мобильной пневмотранспортной системы всасывающе-нагнетающего действия ВНД-01 является индивидуальный предприниматель Сторчак А.Н. Суд первой инстанции ознакомился с имеющимся в сети Интернет коммерческим предложением указанного индивидуального предпринимателя и установил следующее. Согласно техническим характеристикам производителя одним из компонентов системы ВНД-01 является струйный нагнетающий насос НВН-150; такого компонента, как НАН-150, который указан сторонами в качестве передаваемого в аренду, система не содержит. Без струйного нагнетающего насоса НВН-150 либо НВН-01/02, который тоже в договоре аренды не значится, функционирование системы невозможно.
Относительно местонахождения арендованного имущества суд кассационной инстанции принимает во внимание следующие обстоятельства дела.
Для размещения бункера, входящего в состав арендованного у ООО "Фирма Сириус" имущества, необходимо специально оборудованная площадка; кроме того, бункер должен быть установлен рядом с железнодорожными путями.
При проведении проверки инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ допрошен директор ООО "Карелия-Цемент" Дягтярев П.В., который показал, что арендованное в 2007 году у ООО "Фирма Сириус" оборудование находилось в районе железнодорожного тупика в Южной промзоне.
В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что из всех контрагентов общества в мае - июне 2007 года железнодорожные тупиковые ветки в районе Южной промзоны имелись только у общества с ограниченной ответственностью "ПСО КСК". Данная организация подтвердила, что на ее территории указанное оборудование, в том числе бункер, не размещалось. Кроме того, налоговый орган допросил представителей прочих контрагентов общества, которые пояснили, что на территориях их организаций также не размещалось оборудование, принадлежащее ООО "Фирма Сириус"
Из имеющихся в материалах дела протоколов допросов должностных лиц общества, протоколов осмотра территорий и полученных инспекцией документов следует, что такое имущество ООО "Фирма Сириус" в месте, указанном руководителем общества (в железнодорожных тупиках Южной промзоны), отсутствует.
Обращают на себя внимание также условия заключенного договора аренды и порядок его исполнения. Арендованная пневмотранспортная система обществу арендодателем не передавалась и хранилась у ООО "Фирма Сириус", а где именно, как директор общества при проведении проверки, так и представитель общества при рассмотрении дела судом первой инстанции пояснить затруднились, указав, что согласно достигнутой договоренности оборудованием (за исключением бункера для цемента) можно было воспользоваться, взяв его у представителей арендодателя в любой момент при возникновении такой необходимости.
Таким образом, полностью соответствует обстоятельствам и материалам дела вывод суда первой инстанции о том, что арендованное имущество не было передано арендатору и по согласованию между сторонами по договору осталось у арендодателя в неизвестном арендатору месте. Указанная в договоре аренды от 02.05.2007 N ФС-11/2007 мобильная пневмотранспортная система ВНД-01 с сопутствующим оборудованием обществом ни разу не использовалась, то есть у арендодателя не испрашивалась и в пользовании у арендатора не находилась. При таких обстоятельствах заявитель признал, что подписанный сторонами договор аренды от 02.05.2007 N ФС-11/2007 не исполнен, поскольку указанное в нем имущество арендатору ни во владение, ни в пользование не передавалось.
В качестве дополнительных оснований суд кассационной инстанции принимает во внимание следующее. Во время проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что договор аренды заключен в мае 2007 года, а уже с марта 2007 года по юридическому адресу ООО "Фирма Сириус" проживает не учредитель данного ООО, а другое физическое лицо. Договор, счета-фактуры и акты выполненных работ подписаны от имени Данилова В.Ф., который, будучи допрошенным в ходе проверки, пояснил, что неоднократно терял паспорт, злоупотреблял спиртными напитками и, возможно, в это время подписывал какие-то документы, на основании которых он стал директором ООО "Фирма Сириус". Результаты проведенных почерковедческих экспертиз свидетельствуют о том, что первичные бухгалтерские документы, на основании которых Обществом перечислены денежные средства на расчетный счет ООО "Фирма Сириус", подписаны не Даниловым В.Ф., а другим лицом. С момента регистрации в 2006 году ООО "Фирма Сириус" представляло в налоговый орган "нулевую отчетность", "нулевой баланс", не имело никакого имущества и наемных работников. Поступающие на счет этой организации денежные средства обналичивались.
Суд кассационной инстанции считает соответствующим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции об отсутствии реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "Фирма Сириус". Налоговым органом установлено, что представленные обществом документы неполны и недостоверны.
Суд находит правомерным вывод инспекции о том, что расходы, понесенные обществом на оплату арендных платежей ООО "Фирма Сириус", не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ и статьями 169, 171 и 172 НК РФ.
Согласно письму Высшего Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
В пунктах 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Пунктом 5 названного постановления Пленума N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
Проанализировав хозяйственные отношения общества и ООО "Фирма Сириус", суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что данная операция не имеет разумной деловой цели, поскольку реальное получение в аренду спорного имущества не подтверждается собранными по делу доказательствами. Общество, которое фактически является посредником между поставщиками цемента и заказчиками, не осуществляло в 2007 году каких-либо действий с поставляемым грузом, не представляло документов, подтверждающих производственную необходимость в аренде указанного имущества. Уплата арендных платежей за имущество, которое обществом в пользование не принималось, а было оставлено у арендодателя (доказательств необходимости аренды которого не представлено), направлена на завышение затрат в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и получения вычетов по НДС, что противоречит самой природе предпринимательской деятельности.
Указанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о неправомерном отнесении обществом затрат на аренду имущества у ООО "Фирма Сириус" в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и о неправомерном предъявлении к вычету НДС с сумм, выставленных арендодателем.
Эпизод, связанный с доначислением обществу 17 905 руб. земельного налога за 2008 год и 2872 руб. 08 коп. пеней, а также 1182 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату земельного налога за 2008 год и 25 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление расчета по авансовым платежам по земельному налогу.
Судами первой и апелляционной инстанций установлены следующие обстоятельства дела. Согласно протоколу от 24.12.2007 N 3/3 (имеет силу договора купли-продажи) о результатах торгов по продаже арестованного имущества общество приобрело у общества с ограниченной ответственностью "Перфект" (действующего от имени специализированного государственного учреждения при Правительстве Российской Федерации "Российский фонд федерального имущества") здание бани N 9 с пристройкой общей площадью 553,1 кв. м, находящееся по адресу: город Петрозаводск, улица Сусанина, дом 8. Приобретенное имущество было передано покупателю по акту приема-передачи 24.12.2007. Право собственности на указанный объект с условным номером 10-10-01/165/2006-081 зарегистрировано обществом 06.02.2008, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права серии 10АБ N 182858.
Приобретенное заявителем здание принадлежало обществу с ограниченной ответственностью фирме "Увин", в соответствии со свидетельством о праве собственности от 10.12.1993 N 091 и было выставлено на продажу на основании акта передачи арестованного имущества на реализацию.
Согласно сведениям государственного кадастра недвижимости (выписка из государственного кадастра недвижимости - том дела 1, листы 135 - 137) приобретенное обществом здание бани N 9 с пристройкой расположено на земельном участке площадью 1083 кв. м с кадастровым номером 10:01:17 01 21:004. Данный участок находится в государственной собственности и был передан на праве постоянного (бессрочного) пользования обществу с ограниченной ответственностью фирме "Увин". У ООО "Увин" право постоянного бессрочного пользования земельным участком, необходимым для эксплуатации находящегося на нем здания, возникло до вступления в силу Земельного кодекса Российской Федерации.
Инспекция считает, что с 06.02.2008 общество является пользователем земельного участка и с этого момента должно уплачивать земельный налог (авансовые платежи по земельному налогу) и представлять соответствующую налоговую отчетность.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований общества по данному эпизоду.
Постановлением апелляционного суда решение в данной части было отменено; решение инспекции от 20.07.2010 N 4.1-196 в части доначисления земельного налога в сумме 11 822 руб., соответствующих пеней и штрафов признано недействительным.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы инспекции и отмены постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда в части, касающейся земельного налога.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 1, пункту 1 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата (пункты 2, 3 статьи 65 ЗК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Пунктом 2 статьи 388 НК РФ предусмотрено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Согласно пункту 1 статьи 25 Земельного кодекса Российской Федерации права на земельные участки, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона N 112-ФЗ является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Поэтому плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъяснено, что судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 названного постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр) указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Таким образом, обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
В силу закона к обществу перешло право пользования земельным участком, необходимым для использования недвижимого имущества, и оно фактически пользовалось участком, но в отсутствие государственной регистрации права в указанный инспекцией период времени не являлось плательщиком земельного налога.
Аналогичная правовая позиция изложена в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.2009 N ВАС-13503/09.
С учетом изложенного вывод налогового органа о том, что обязанность уплачивать земельный налог возникнет у заявителя после регистрации соответствующего права на здание бани N 9, противоречит нормам земельного и налогового законодательства, в связи с чем доначисление обществу земельного налога, пеней и привлечение его к ответственности произведено налоговым органом неправомерно.
Руководствуясь статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
отменить постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 по делу N А26-9246/2010 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску от 20.07.2010 N 4.1-196 по эпизоду доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Карелия-Цемент" (место нахождения: 185034, Республика Карелия, Петрозаводск, улица Гвардейская, дом 19-а, ОГРН 1061001070800) 162 712 руб. налога на прибыль и 122 033 руб. 90 коп. налога на добавленную стоимость, а также соответствующих пеней и налоговых санкций.
В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Республики Карелия от 11.03.2011 по настоящему делу.
В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.
Председательствующий
О.А.КОРПУСОВА
Судьи
Л.В.БЛИНОВА
Н.Г.КУЗНЕЦОВА