Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Корабухиной Л.И. и Родина Ю.А., при участии от Северодвинского муниципального унитарного предприятия "Здоровье" Стенюшкина А.Н. (доверенность от 27.01.2011 б/н), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2011 (судья Полуянова Н.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Потеева А.В.) по делу N А05-3975/2011,
установил:
Северодвинские муниципальное унитарное предприятие "Здоровье", место нахождения: 164501, Архангельская область, города Северодвинск, улица Торцева, дом 57/1, ОГРН 1022900839642 (далее - Предприятие, СМУП "Здоровье"), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 31.01.2011 N 2.12-05/01089 о доначислении и предложении уплатить 1 445 060 руб. налога на прибыль, 8 118 804 руб. налога на добавленную стоимость, 98 890 руб. налога на имущество и 1 940 701 руб. единого социального налога.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2011 заявление Предприятия удовлетворено. Суд признал недействительным решение налогового органа от 31.01.2011 N 2.12-05/01089 в оспариваемой налогоплательщиком части.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 решение суда от 27.06.2011 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и в удовлетворении заявленных СМУП "Здоровье" требований отказать. Инспекция считает, что судами неправильно применены нормы статей 346.26, 346.27, 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и статей 454, 460, 990, 991, 999, 1003 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при подтверждении законности применения Предприятием в 2007 - 2009 годах системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по реализации в розницу товаров, принятых по договорам комиссии, заключенным с третьими лицами, так как СМУП "Здоровье" - комиссионер оказывало комитентам посреднические услуги (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). По мнению Инспекции, комиссионная торговля как вид посреднической деятельности и доход от нее в виде комиссионного вознаграждения не относятся к видам деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход, перечисленным в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. Инспекция также не согласна с доводом Предприятия о том, что в случае, если осуществляемая им комиссионная торговля относится к деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, в составе расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, должны быть учтены предоставляемые розничным покупателям скидки.
В заседании суда кассационной инстанции представитель Предприятия просил жалобу отклонить, решение и постановление судов оставить без изменения.
Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом. В письме, поступившем от Инспекции 01.12.2011, она ходатайствует о рассмотрении кассационной жалобы без участия ее представителей. В заседание представители Инспекции не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, СМУП "Здоровье" в 2007 - 2009 годах осуществляло виды деятельности, подпадающие под разные системы налогообложения.
Доход от розничной торговли медицинскими и фармацевтическими товарами и ортопедическими изделиями, а также от комиссионной торговли фармацевтическими товарами, Предприятие облагало единым налогом на вмененный доход.
В отношении деятельности по реализации приготовленных в фитобаре аптечного пункта чая, бальзамов, кислородных коктейлей и лечебных напитков (фармацевтической продукции собственного производства) Предприятие применяло общую систему налогообложения.
В октябре - декабре 2010 года Инспекция провела выездную налоговую проверку СМУП "Здоровье" за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет Предприятием как налоговым агентом за период с 01.01.2007 по 25.10.2010), результаты которой отражены в акте от 30.12.2010 N 12.2-05/45ДСП.
В ходе проверки установлена неполная уплата в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, а также единого социального налога в результате неправомерного, по мнению Инспекции, применения Предприятием в 2007 - 2009 годах системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по реализации в розницу товаров, полученных по договорам комиссии, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Северо-западная фармацевтическая компания" и "Северо-западная фармацевтическая компания. Опт" (комитенты). Инспекция считает, что реализация в розницу товаров по договорам посреднического характера (поручения, комиссии, агентскому) является самостоятельным видом деятельности, в результате которой комиссионер получает доход не от продажи товара, а в виде комиссионного вознаграждения. Цели заключения и содержание гражданско-правовых обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи и комиссии, разные, поэтому Предприятие необоснованно приравнивает деятельность по продаже комиссионных товаров к продаже товаров по договорам розничной купли-продажи. В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ и пункте 3 статьи 346.29 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, подпадающие под налогообложение единым налогом на вмененный доход, указана базовая доходность в месяц по этим видам деятельности. Посреднические услуги в этом перечне не указаны, по ним не определены физические показатели и базовая доходность. Следовательно, доход (комиссионное вознаграждение) от комиссионной продажи товаров подлежал налогообложению по общепринятой системе, в том числе налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. Кроме того, в нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ Предприятие занизило остаточную стоимость имущества, признаваемого объектом обложения налогом на имущество в результате неправильного распределения среднегодовой стоимости имущества между видами деятельности, облагаемыми налогами по общей системе налогообложения и единым налогом на вмененный доход. Выявленное Инспекцией нарушение повлекло и неполную уплату единого социального налога, так как в базе, облагаемой единым социальным налогом, Предприятием не были учтены выплаты, произведенные физическим лицам, осуществлявшим комиссионную торговлю.
Решением Инспекции от 31.01.2011 N 2.12-05/01089, принятым на основании акта с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Предприятию доначислено и предложено уплатить 2 110 254 руб. налога на прибыль, 8 118 804 руб. налога на добавленную стоимость, 98 890 руб. налога на имущество и 1 940 701 руб. единого социального налога. Налоговый орган также уменьшил на 15 627 руб. налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета в декларации за январь 2007 года.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 07.04.2011 N 07-10/1/04785 изменило решение налогового органа, обжалованное Предприятием в апелляционном порядке, в части доначисления налога на прибыль. Вышестоящий налоговый орган указал, что Инспекция неправомерно не учла в составе расходов, уменьшающих облагаемую этим налогом базу, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, проценты по кредитным договорам, а также не в полном объеме включила в состав расходов страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог.
СМУП "Здоровье" оспорило в арбитражном суде решение налогового органа от 31.01.2011 N 2.12-05/01089 в части доначисления и предложения уплатить 1 445 060 руб. налога на прибыль, 8 118 804 руб. налога на добавленную стоимость, 98 890 руб. налога на имущество и 1 940 701 руб. единого социального налога.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика, придя к выводу, что осуществляемая Предприятием комиссионная торговля фармацевтическим товарами как один из видов розничной торговли подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности наряду с общей системой налогообложения. Применение организациями данного специального налогового режима при осуществлении ими соответствующего вида предпринимательской деятельности и уплата единого налога влечет исключение из объекта обложения налогом на прибыль прибыли, полученной в рамках указанной деятельности (а в отношении налога на добавленную стоимость - операций, осуществленных в рамках этой деятельности). Уплата организацией единого налога также предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых подлежит применению система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К таким видам деятельности отнесена розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Основные понятия, используемые для целей обложения единым налогом, определены в статье 346.27 НК РФ.
Под "розничной торговлей" согласно статье 346.27 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Поскольку налоговое законодательство Российской Федерации не содержит понятий договора розничной купли-продажи, а также договора комиссии (комиссионной продажи товаров), суды обоснованно применили, руководствуясь правилом пункта 1 статьи 11 НК РФ, соответствующие понятия, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации и иными нормативными актами.
Как указано в пункте 1 статьи 492 и в статье 493 ГК РФ, по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии (пункт 3 статьи 990 ГК РФ).
Отношения между комиссионером и комитентом по договору комиссии, а также между комиссионером и покупателем при продаже непродовольственных товаров, принятых на комиссию, регулируются Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.1998 N 569.
В пункте 1 названных Правил указано, что под комиссионером понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи. Покупателем выступает гражданин, имеющий намерение приобрести либо приобретающий или использующий товары исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
То есть реализация комиссионером покупателям принятых на комиссию товаров признается их реализацией по договорам купли-продажи.
С приведенной нормой Правил согласуется и понятие комиссионной торговли, содержащееся в Государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденном постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст. Под комиссионной торговлей понимается розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами по договорам комиссии.
Министерство финансов Российской Федерации, уполномоченное согласно статье 34.2 НК РФ давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, начиная с 2005 года подтверждает наличие у комиссионера, реализующего товары комитента от своего имени и через собственную или арендованную торговую сеть, площадь торговых залов которой не превышает 150 квадратных метров, права применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (письма Минфина России от 05.10.2005 N 03-11-04/3/104, от 29.05.2006 N 03-11-04/3/275, от 03.10.2006 N 03-11-04/3/427, от 09.04.2007 N 03-11-04/3/105, от 25.04.2007 N 03-11-04/3/130, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/533, от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06, от 18.03.2009 N 03-11-06/3/63, от 26.05.2009 N 03-11-06/3/145, от 06.10.2009 N 03-11-09/336, от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275, от 12.03.2010 N 03-11-06/3/31, от 07.06.2010 N 03-11-06/2/89, от 21.09.2010 N 03-11-06/2/148, от 15.11.2010 N 03-11-06/3/157, от 15.11.2010 N 03-11-06/3/158, от 21.12.2010 N 03-11-06/3/167, от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53).
Судами установлено, что Предприятие в 2007 - 2009 годах осуществляло розничную торговлю фармацевтическими товарами в аптечных пунктах с торговой площадью менее 150 кв. м. Помещения переданы СМУП "Здоровье" во временное владение и пользование по договорам аренды, заключенным с индивидуальным предпринимателем Кунковой Л.В. и Комитетом по управлению муниципальным имуществом. С марта - апреля 2009 года ряд помещений принадлежат Предприятию на праве хозяйственного ведения по распоряжению Администрации муниципального образования "Северодвинск". Наряду с реализацией собственных товаров Предприятие осуществляло розничную торговлю товарами, принятыми на реализацию по договорам комиссии, заключенным с ООО "Северо-западная фармацевтическая компания" и ООО "Северо-западная фармацевтическая компания. Опт". В отношении деятельности по продаже в розницу полученных по договорам комиссии товаров СМУП "Здоровье" применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
На основании представленных сторонами доказательств и руководствуясь нормами главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положениями статей 492, 990 ГК РФ, Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.1998 N 569, и Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденным постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, суды пришли к выводу о правомерном применении Предприятием системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. СМУП "Здоровье", выступая комиссионером и реализуя от своего имени фармацевтические товары комитентов через принадлежащие ему объекты организации розничной торговли, фактически осуществляло деятельность, связанную с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи, которая в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ относится к видам деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Судами обоснованно указано на то, что в главе 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации при определении розничной торговли как вида предпринимательской деятельности, подлежащего обложению единым налогом на вмененный доход, отсутствует указание на продажу продавцом только собственного товара. Следовательно, для налогообложения единым налогом на вмененный доход розничной торговли не имеет правового значения, реализует продавец собственный или принятый на комиссию товар.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, поэтому оснований для отмены решения и постановления судов не имеется.
Занятая судами правовая позиция по делу соответствует судебной практике (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.02.2011 по делу N А05-6652/2010, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.02.2011 по делу N А69-1135/2010, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.09.2010 по делу N А43-6071/2010) и согласуется с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации.
Кассационная жалоба Инспекции отклоняется.
Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 по делу N А05-3975/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.Г.КУЗНЕЦОВА
Судьи
Л.И.КОРАБУХИНА
Ю.А.РОДИН