Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности обобщил вопросы, поступающие в отношении формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об инновациях и модернизации производства.
1. Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства осуществляется применительно к требованиям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, регулирующих формирование и раскрытие информации: о затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, с приобретением (созданием) нематериальных активов (новых технологий, прав на патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей и др.); о затратах на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств; о затратах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества, изменением дизайна и других эксплуатационных свойств продукции, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса; об источниках средств на инновации и модернизацию производства. Вместе с тем в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Исходя из этого с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в части инноваций и модернизации производства в годовой бухгалтерской отчетности организации раскрывается необходимая информация с учетом ее существенности.
I. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы и нематериальные активы
2. Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, организациями осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02). Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не применяются к незаконченным и не оформленным в установленном законодательством порядке научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В связи с этим в целях формирования информации о незаконченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Исходя из этого, ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 могут применяться к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в части определения состава затрат, включаемых впоследствии в стоимость формируемого актива.
Вместе с тем, поскольку ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не определяют момент начала признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - результаты исследований и разработок) или нематериальных активов, то, исходя из Международных стандартов финансовой отчетности, в частности, МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", понесенные организацией расходы на получение новых знаний, поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.
3. Для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организация руководствуется признаками, свидетельствующими о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы. Такими признаками, в частности, могут быть: техническая осуществимость и намерение завершения создания актива; возможность использовать результаты работ для производственных и (или) управленческих нужд организации или продажи актива; возможность продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов исследований и разработок и нематериального актива, либо полезность этих активов для внутренних целей; наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и использования актива; возможность надежно измерить затраты, относящиеся к активу в процессе его разработки.
4. Затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не включенные в стоимость актива, учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.
5. В случае если затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавшие отчетные периоды были признаны расходами текущего периода, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды. Исключением являются случаи, когда организация допустила ошибку, определяемую и подлежащую исправлению в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
6. При признании в качестве нематериальных активов затрат, понесенных в связи с формированием положительной репутации (привлекательного имиджа) производимой продукции, товаров, работ, услуг (торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки и т.п.), необходимо принимать во внимание, что условию признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение (покупка), но не понесенные затраты на их самостоятельное создание.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, результаты исследований и разработок, используемые для производственных либо управленческих нужд организации, и принятые к учету нематериальные активы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.
Исходя из требований ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности указанные активы раскрываются в составе внеоборотных активов также обособленно.
7. В целях раскрытия в бухгалтерской отчетности организации необходимой информации об инновациях и модернизации производства целесообразно при организации аналитического учета обособленно учитывать вложения во внеоборотные активы инновационного характера.
8. В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, приведенных в приложении 3 к приказу Минфина России от 22.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", при раскрытии информации о сумме затрат по незаконченным и неоформленным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам раскрывается информация о затратах, связанных с инновациями и модернизацией производства, в частности, с нанотехнологиями, с повышением энергоэффективности производства, с экологическими новациями и др.
9. При признании затрат организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в качестве активов в бухгалтерском балансе по группам статей "Результаты исследований и разработок" или "Нематериальные активы" производится проверка их на соответствие условиям признания активов, установленных соответственно ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007.
Обращается внимание на следующие различия в учете активов, признанных в качестве результатов исследований и разработок или как нематериальные активы:
в части определения сроков полезного использования. ПБУ 14/2007, не установлены временные ограничения при определении организацией срока полезного использования нематериального актива (при возможности его установления). ПБУ 17/02 установлено, что определяемый организацией ожидаемый срок использования полученных результатов, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), не может превышать 5 лет;
в способах начисления амортизации. ПБУ 14/2007, предусматривает начисление амортизации одним из трех способов (линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). ПБУ 17/02 установлено списание стоимости по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе одним из следующих способов: линейный способ; способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
ПБУ 17/2002 не регулирует некоторые вопросы учета результатов исследований и разработок, а именно: последующая оценка, обесценение и пересмотр сроков полезного использования.
Принимая во внимание указанную выше норму ПБУ 1/2008, организация при формировании учетной политики по учету результатов исследований и разработок при решении вопросов последующей оценки их, обесценения и пересмотра сроков полезного использования вправе руководствоваться аналогичными нормами ПБУ 14/2007.
10. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации: о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией, а также приобретенных организацией новых технологиях (технических достижений, прав на патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей); о сумме затрат, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности, обособленно раскрывается информация о расходах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
II. Основные средства
11. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
12. При организации аналитического учета затрат в объекты, связанные с инновациями, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, организация учитывает их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" обособленно.
13. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
При анализе изменения указанных показателей при восстановлении объектов основных средств следует проверять увеличение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.
14. Начисленная в бухгалтерском учете сумма амортизации основных средств является, как правило, основой для расчета большинства показателей, характеризующих степень устаревания основных средств, сокращение производственного потенциала организации и др. В связи с этим выбор организацией способа амортизации основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 должен отражать ожидаемую схему потребления экономических выгод от использования актива.
15. В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, при раскрытии информации:
о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам дополнительно раскрывается информация о движении основных средств, связанных с инновациями (машин и оборудования, в том числе специального, например, для нанотехнологий);
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в результате достройки, дооборудования, реконструкции дополнительно раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства.
III. Финансирование инноваций и модернизации производства
16. В случае если организация направляет средства нераспределенной прибыли на инновации и модернизацию производства, информация об использовании таких средств может формироваться в аналитическом учете к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
17. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в целях раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об инновациях и модернизации производства организация может ввести в свой рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные субсчета, предназначенные для обобщения информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения соответствующих мероприятий, связанных с инновациями и модернизацией производства, и еще не использованные, могут разделяться.
18. Установленные положениями по бухгалтерскому учету правила признания затрат, в том числе понесенных в связи с инновациями и модернизацией производства, применяются в общем порядке вне зависимости от решений собственников организации о выделении определенных средств на эти цели.
19. Раскрытие в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи на инновации и модернизацию производства, предоставляемой организациям по законодательству Российской Федерации, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Исходя из этого Положения на основе аналитического учета средств государственной помощи в бухгалтерской отчетности организации раскрывается дополнительная информация о видах государственной помощи, полученной на инновации и модернизацию производства.
20. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы, связанные с получением организацией бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и модернизацию производства, учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
21. При привлечении на инновации и модернизацию производства займов и кредитов аналитический учет по счетам бухгалтерского учета по расчетам по краткосрочным кредитам и займам и по долгосрочным кредитам и займам организуется обособленно по видам кредитов и займов.
В составе информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам, раскрываемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, дополнительно раскрывается информация о займах и кредитах, полученных на инновации и модернизацию производства.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива при выполнении условий, установленных ПБУ 15/2008.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, дополнительно раскрывается информация об указанных расходах, связанных с получением займов и кредитов на приобретение (создание) инвестиционных активов в рамках проектов, связанных с инновациями и модернизацией производства.
22. В случае хранения денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию производства, на специальном счете (специальных счетах) в банке для бухгалтерского учета этих средств используется счет 55 "Специальные счета в банках". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию производства.
23. Направление денежных средств на инновации и модернизацию производства раскрывается в отчете о движении денежных средств как движение денежных средств по инвестиционной деятельности или текущей деятельности в зависимости от того, приводит ли это к созданию внеоборотного актива.
IV. Прочая информации об инновациях
и модернизации производства
24. Наряду с приведенным выше показателями, характеризующими инновации и модернизацию производства организации, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в случае существенности раскрывается информация о полученных и/или оказанных услугах, связанных с инновациями (предоставление технической помощи, консультаций, инжиниринговые услуги, обучение персонала, услуги по внедрению новых методов управления, маркетинговые услуги по исследованию потенциального рынка сбыта инновационной продукции и т.п.), об исключительных (особых) условиях продажи инновационной продукции и т.д.
Кроме того, описываются факторы, препятствующие осуществлению инноваций и модернизации производства, а именно: недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инновационных проектов, отсутствие потенциальных и реальных рынков сбыта, неопределенность получения экономических выгод, отсутствие квалифицированного персонала и т.п.
25. Раскрытию подлежит также иная существенная информация об инновациях и модернизации производства, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. При этом раскрываемая информация может являться существенной не только с точки зрения величины характеризующих ее стоимостных показателей, но и ее характера, в том числе взаимосвязи с другими показателями, раскрываемыми в бухгалтерской отчетности.