Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Боглачевой Е.В. и Журавлевой О.Р., с ведением протокола помощником судьи Ильиной С.О., при участии от индивидуального предпринимателя Масловец Ольги Степановны представителя Стивцовой Ю.Н. (доверенность от 02.02.2011), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шахова М.В. (доверенность от 30.12.2011 N 03-4/14121) и Шаховой Л.А. (доверенность от 12.01.2012 N 03-04/00154), рассмотрев 02.03.2012 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Масловец Ольги Степановны на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.07.2011 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2011 (судьи Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю., Ралько О.Б.) по делу N А05-2766/2011,
установил:
Индивидуальный предприниматель Масловец Ольга Степановна (свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя от 17.07.2000 N 1327, ОГРНИП 304291836500135, далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 31.12.2010 N 09-20/65ДСП (за исключением начисления 359,61 руб. пеней за несвоевременное перечисление удержанного Предпринимателем как налоговым агентом налога на доходы физических лиц).
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01.07.2011 заявленные Предпринимателя требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части:
- доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость с соответствующими суммами пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду, связанному с юридической переквалификацией налоговым органом агентских договоров, заключенных Предпринимателем с индивидуальным предпринимателем Авиловой Л.А. и обществом с ограниченной ответственностью "Вега-Трейдинг" (далее - ООО "Вега-Трейдинг"), в договоры поставки;
- доначисления единого социального налога с выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду, связанному с включением Инспекцией в удельный вес доходов, полученных от деятельности, в отношении которой должен применяться общий режим налогообложения, выручки от реализации товаров ООО "Вега-Трейдинг" и индивидуальному предпринимателю Авиловой Л.А., а также платы за оказанные обществу с ограниченной ответственностью "Росгосстрах Северо-Запад" (далее - ООО "Росгосстрах Северо-Запад") агентские услуги;
- доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2007 - 2009 годы с соответствующими суммами пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 НК РФ, по эпизоду, связанному с включением налоговым органом в облагаемую этими налогами базу доходов от реализации продуктов питания юридическим лицам по договорам поставки, молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, а также от оказания агентских услуг ООО "Росгосстрах Северо-Запад", без учета расходов в общей сумме 8 705 160 руб.;
- привлечения Предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 НК РФ, в виде взыскания штрафов, общая сумма которых превышает половину от суммы штрафов, определенной после расчета налогов в соответствии с принятым судом по данному делу решением. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд Предпринимателю отказал.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2011 решение суда от 01.07.2011 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по данному делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судами норм статей 492 и 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также статей 346.26 и 346.27 НК РФ. Податель жалобы считает неправильным признание судами оптовой, а не розничной торговлей ее деятельности по реализации в 2007 - 2009 годах продуктов питания бюджетным учреждениям по договорам поставки, а молочной продукции - юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям без заключения договоров, и, следовательно, подтверждение законности начисления Инспекцией Предпринимателю налогов по общепринятой системе налогообложения. Предприниматель утверждает, что суды при рассмотрении дела обязаны были учесть использование приобретенных бюджетными учреждениями по договорам поставки продуктов для осуществления уставной деятельности: организации питания школьников, воспитанников детских домов, больных на социальных койках, пенсионеров в домах престарелых, а также сотрудников этих учреждений. Заявитель также ссылается на недоказанность Инспекцией приобретения покупателями молочной продукция для последующего использования в предпринимательской деятельности и получения прибыли. Довод Инспекции о том, что продукция отпускалась юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям регулярно (два раза в неделю) и в большом количестве, предполагающем последующую перепродажу, Предприниматель находит несостоятельным, не имеющим правового значения для признания деятельности оптовой или розничной торговлей в целях применения системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Названное обстоятельство не может свидетельствовать о наличии взаимоотношений по поставке товара. В то же время суды необоснованно оставили без внимания факт реализаций молочной продукции через магазин "Смак".
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые судами по данному делу решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель Предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, настаивая на ее удовлетворении, а представители Инспекции просили жалобу отклонить.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Как видно из материалов дела, в июне - декабре 2010 года (с учетом приостановления проверки на период с 03.08.2010 по 06.12.2010) Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Предпринимателем в бюджет единого налога на вмененный доход, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого социального налога с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, за период 01.01.2007 по 31.12.2009, а также налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом, за период с 01.01.2007 по 07.06.2010. Выявленные в ходе проверки нарушения налоговый орган отразил в акте от 07.12.2010 N 09-20/54ДСП.
В частности, в результате проверки Инспекция признала неправомерным исчисление и уплату Предпринимателем с дохода от деятельности по реализации продуктов питания и молочной продукции единого налога на вмененный доход, а не налогов по общепринятой системе налогообложения. Проверяющие пришли к выводу, что Предприниматель в 2007 - 2009 годах осуществляла наряду с розничной торговлей, доход от которой облагается единым налогом на вмененный доход, оптовую торговлю: реализовывала продукты питания юридическим лицам по договорам поставки с выставлением счетов-фактур и оформлением товарных накладных, а также молочную продукцию юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям без заключения договоров, предназначенную для дальнейшей реализации. Налоговый орган признал неправомерной уплату Предпринимателем с дохода от оптовой торговли единого налога на вмененный доход.
Решением Инспекции от 31.12.2010 N 09-20/65ДСП Предпринимателю доначислено и предложено уплатить 1 713 944 руб. налога на добавленную стоимость, 1 725 405 руб. налога на доходы физических лиц, 348 007 руб. единого социального налога, 36 300 руб. единого социального налога с выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, и 616 994,62 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и за несвоевременное перечисление удержанного Предпринимателем как налоговым агентом налога на доходы физических лиц. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 и статьей 126 НК РФ, в виде взыскания штрафов в общей сумме 1 641 465,15 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.03.2011 N 07-10/2/02882 обжалованное Предпринимателем в апелляционном порядке решение налогового органа оставлено без изменения.
Предприниматель оспорила решение Инспекции от 31.12.2010 N 09-20/65ДСП (за исключением начисления 359,61 руб. пеней за несвоевременное перечисление удержанного Предпринимателем как налоговым агентом налога на доходы физических лиц) в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично. Суды подтвердили законность вывода Инспекции об обязанности Предпринимателя уплачивать налоги по общей системе налогообложения по оспариваемым налогоплательщиком в кассационной жалобе эпизодам, согласившись с тем, что отношения, сложившиеся между Предпринимателем и покупателями продуктов питания и молочной продукции, свидетельствуют об осуществлении Предпринимателем оптовой, а не розничной, торговли, которая не подпадает под специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход. В то же время, подтвердив правильность вывода налогового органа о незаконной неуплате Предпринимателем с дохода, полученного от реализации продуктов питания и молочной продукции, налога на доходы физических лиц и единого социального налога, суды признали необходимым уменьшить облагаемую этими налогами базу на сумму расходов, документально подтвержденных Предпринимателем. Поэтому суды признали частично недействительным оспариваемое решение налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога с соответствующими суммами пеней и налоговых санкций. Кроме того, суды, руководствуясь нормами статей 112 и 114 НК РФ и фактическими обстоятельствами дела, в два раза уменьшили размер начисленных налоговым органом на основании статьи 119 и пункта 1 статьи 122 НК РФ штрафов.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в 2007 - 2009 годах Предприниматель помимо розничной торговли продовольственными товарами через магазин "Смак" осуществляла реализацию по договорам поставки продуктов питания юридическим лицам - МУЗ "Няндомская центральная районная больница", ГОУ для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Каргопольский детский дом", МОУ "Мошинская общеобразовательная средняя школа", МОУ "Андреевская муниципальная начальная общеобразовательная школа - детский сад", ГСУ "Няндомский дом-интернат для престарелых и инвалидов", МОУ "Основная общеобразовательная школа N 4", ООО "Северо-Западный Телеком", ООО "Лес и Дом", профсоюз Северной Железной Дороги и МДОУ "Детский сад общеразвивающего вида N 1 "Василек".
Поскольку реализация товаров юридическим лицам (в том числе бюджетным учреждениям) по договорам поставки не относится к розничной торговле с точки зрения статьи 346.27 НК РФ, Инспекция пришла к выводу, что Предприниматель обязана была облагать доходы от такой деятельности по общепринятой системе налогообложения. Признание Инспекцией неправомерной неуплаты Предпринимателем налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость повлекло признание незаконным и непредставление Предпринимателем налоговых деклараций по перечисленным налогам.
Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные сторонами в материалы дела документы, пришли к выводу, что деятельность Предпринимателя по реализации продуктов питания вышеперечисленным контрагентам по договорам поставки носит характер оптовой торговли и не подпадает под специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
Кассационная инстанция считает этот вывод судов правильным, соответствующим нормам действующего законодательства и имеющимся в деле документам.
Как указано в статье 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
К видам деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ отнесены розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети).
Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
В статье 346.27 НК РФ приведено понятие розничной торговли для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в соответствии с нормами главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
Под розничной торговлей согласно этой статье (в редакции, действовавшей с 01.01.2006) понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) по договорам розничной купли-продажи.
То есть к розничной торговле в целях главы 26.3 названного Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей по договорам розничной купли-продажи товарами за наличный и безналичный расчет через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети, всем категориям покупателей (как физическим, так и юридическим лицам).
Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в 2007 - 2009 годах Предприниматель помимо розничной торговли продовольственными товарами через магазин "Смак" реализовывала продукты питания юридическим лицам, в том числе бюджетным учреждениям, на основании договоров поставки. Контрагенты Предпринимателя по телефону подавали заявки о количестве и наименовании товара, который желали приобрести, что подтверждается протоколами допроса (том 14, листы 111 - 149). Товар передавался покупателям по товарным накладным. Согласно пояснениям Предпринимателя (протокол допроса от 06.07.2010 - том 14, листы 3 - 14) и должностных лиц ее контрагентов продукты питания доставлялись покупателям либо Предпринимателем, либо покупатели самостоятельно вывозили их со склада. На оплату реализованного товара Предприниматель выставляла счета-фактуры, оплата производилась как наличными денежными средствами, так и в безналичном порядке. При исполнении договоров поставки Предприниматель составляла с контрагентами акты сверки взаимных расчетов.
В статье 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части 1 этой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Суды первой и апелляционной инстанций, установив фактические обстоятельства дела и оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, пришли к выводу о том, что сложившиеся между Предпринимателем и его контрагентами, в том числе бюджетными учреждениями, отношения по купле-продаже продуктов питания фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, как утверждает податель кассационной жалобы.
Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода судов.
Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что продукты питания приобретались бюджетными учреждениями непосредственно в магазине Предпринимателя. Судами установлено, что реализация товаров производилась на основании заключенных с бюджетными учреждениями договоров поставки, в которых стороны определили ассортимент товаров, сроки их поставки, способ доставки, порядок и форму расчетов за поставляемые товары.
То обстоятельство, что договоры поставки заключены Предпринимателем с некоммерческими (в подавляющем большинстве случаев) организациями и целью приобретения продуктов питания является обеспечение их уставной деятельности, суды признали не имеющим правового значения. Как правильно указали суды, реализация товаров по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя (силами поставщика или самовывозом) относится к оптовой торговле, к которой не применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Выводы судов по рассмотренному эпизоду согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11.
Все доводы Предпринимателя, приведенные в кассационной жалобе по этому эпизоду, рассмотрены судами и получили соответствующую правовую оценку.
Нарушений судами норм материального и процессуального права, которые могли бы явиться безусловными основаниями для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов по спорному эпизоду, кассационной инстанцией не установлено.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба Предпринимателя по рассмотренному эпизоду отклоняется.
Вместе с тем кассационная инстанция считает недостаточно обоснованным, не соответствующим имеющимся в деле доказательствам, признание судами оптовой торговлей деятельности Предпринимателя по реализации в 2007 - 2009 годах юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям молочной продукции.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция посчитала неправомерным применение Предпринимателем в 2007 - 2009 годах в отношении дохода от деятельности по реализации молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Инспекция установила, что молочная продукция приобреталась Предпринимателем у ПК "Вологодский молочный комбинат" в большом объеме: в 2007 году - на сумму 10 177 248 руб., в 2008 году - на 12 208 140 руб., в 2009 году - на 12 213 274 руб. Согласно показаниям заведующей магазином "Смак" Романченко Н.Н. стоимость реализуемой через магазин физическим лицам молочной продукции составляет 10 000 - 15 000 руб. в месяц. Остальная молочная продукция продается юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Молочная продукция отпускается юридическим и физическим лицам два раза в неделю из контейнера - холодильника, который расположен слева от магазина "Смак"; ее оплата производится наличными денежными средствами через кассу магазина "Смак" в момент получения молочной продукции. На реализуемую продукцию Предприниматель выписывает товарные накладные (товарные чеки). По мнению Инспекции, операции по реализации Предпринимателем молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям являются оптовой торговлей, доход от осуществления которых подлежит налогообложению по общей системе налогообложения, поскольку приобретенные товары покупателями использовались для реализации третьим лицам. Это подтверждается как показаниями руководителей юридических лиц и индивидуальных покупателей, которые покупали молочную продукцию, так и большими объемами реализуемого им Предпринимателем товара.
Суды первой и апелляционной инстанций, соглашаясь с тем, что реализация Предпринимателем молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям является оптовой торговлей, исходили из длительных хозяйственных отношений, сложившихся между Предпринимателем и этими покупателями, количества отпускаемого товара, регулярности совершения торговых сделок, конечной цели приобретения покупателями молочной продукции, о которой не могло не быть известно Предпринимателю. По мнению судов, перечисленные обстоятельства свидетельствуют об отгрузке Предпринимателем товаров оптом в рамках правоотношений по поставке товаров, а не розничной купли-продажи.
Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении этого эпизода суды оставили без внимания следующее.
Исходя из положений статьи 346.26 НК РФ при осуществлении юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями розничной торговли товарами через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи (независимо от того, какой категории покупателей - физическим или юридическим лицам) они обязаны применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В ходе выездной проверки Инспекция выявила обстоятельства продажи Предпринимателем молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, которые, по мнению судов, подтверждают ее реализацию посредством оптовой, а не розничной торговли.
Однако этот вывод сделан судами без надлежащей оценки доводов Предпринимателя и полного исследования фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств.
Согласно материалам дела Предприниматель осуществляет свою деятельность в объекте стационарной торговой сети - магазине "Смак", который согласно техническому паспорту и экспликации помещений обеспечен торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (складскими помещениями).
В заседании суда кассационной инстанции представитель Предпринимателя пояснила, что молочная продукция хранилась на складе магазина и в контейнере, но выдача ее производилась продавцами в торговом зале магазина "Смак". О заключении Предпринимателем с покупателями договоров розничной купли-продажи молочной продукции именно через объект стационарной торговой сети - магазин - свидетельствует тот факт, что молочная продукция приобреталась за наличные денежные средства, расчеты производились с продавцами через кассу магазина "Смак", договоры на поставку товаров Предприниматель с покупателями не заключала.
В решении и постановлении судов отражено, что реализация и отпуск молочной продукции в 2007 - 2008 годах осуществлялись работниками магазина "Смак" со склада, входящего в состав магазина "Смак", либо с машины, которая располагалась около магазина; а в 2009 году молочная продукция выдавалась покупателям (юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям) из холодильника - контейнера, стоящего рядом с магазином.
Согласно статье 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Предприниматель утверждает, что покупка молочной продукции оформлялась в соответствии с требованиями статьи 493 ГК РФ: выдача кассовых и товарных чеков в торговом зале магазина "Смак" свидетельствует о заключении с покупателями в объекте стационарной торговой сети договора розничной купли-продажи молочной продукции.
Суды, ссылаясь на реализацию и отпуск (выдачу) Предпринимателем молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям со склада (с машины, из контейнера), должным образом не исследовали условия продажи этой продукции. Суды не выяснили, использовалась ли Предпринимателем торговая площадь магазина "Смак" лишь для получения от покупателей (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) денежных средств либо в магазине фактически заключались с указанными покупателями и исполнялись договоры купли-продажи молочной продукции.
Суды не дали оценки доводу Инспекции о том, что исполнение договора купли-продажи в части передачи товаров покупателям осуществлялось на складе (в контейнере); не выяснили, подпадает ли в этом случае деятельность Предпринимателя под содержащееся в статье 346.27 НК РФ понятие розничной торговли, которая осуществляется не только через стационарную, но и через нестационарную торговую сеть.
Суды признали необоснованным применение Предпринимателем специального налогового режима в отношении реализации товаров юридическим лицам и предпринимателям исходя из того, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой продажи, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования товаров в целях ведения предпринимательской деятельности, а также приняв во внимание систематическое и в значительном количестве приобретение молочной продукции, самостоятельный вывоз ее со склада магазина или из контейнера.
Между тем, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Кроме того, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности контролировать последующее использование покупателями приобретаемых товаров, при квалификации сделки в качестве оптовой или розничной налоговый орган обязан доказать, а суды - подтвердить, что Предпринимателю было известно о целях приобретения товаров или что цели приобретения товаров для последующей перепродажи и иного использования в предпринимательской деятельности были очевидны.
При этом оформление при продаже Предпринимателем молочной продукции покупателям накладных (товарных чеков) само по себе не может свидетельствовать о реализации товара оптом. Выдача счетов-фактур (без выделения налога на добавленную стоимость) также бесспорно не подтверждает оптовый характер торговых операций, поскольку названные документы могут быть выданы покупателям по их просьбе. Оформление счетов-фактур не противоречит статье 493 ГК РФ, а законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает недостаточно мотивированным вывод судов о том, что деятельность Предпринимателя по продаже молочной продукции юридическим лицам и предпринимателям относится к оптовой торговле и подлежит обложению налогами по общей системе налогообложения.
Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Выводы судов по рассмотренному эпизоду основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств и существенных для правильного рассмотрения спора доказательств. Поэтому решение и постановление судов в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о начислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 и статье 119 НК РФ по эпизоду реализации молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, а также в части отказа в удовлетворении заявленного Предпринимателем требования о признании недействительным этого решения налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов, относящихся к вышеуказанному эпизоду, подлежат отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, с учетом доводов участвующих в деле лиц, имеющихся в деле и дополнительно представленных сторонами доказательств, после чего дать правовую оценку установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, правильно применив нормы материального и процессуального права, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.
Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.07.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2011 по делу N А05-2766/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 31.12.2010 N 09-20/65ДСП о привлечении индивидуального предпринимателя Масловец Ольги Степановны к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 и статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду реализации молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, а также в части отказа в удовлетворении заявленного индивидуальным предпринимателем Масловец Ольгой Степановной требования о признании недействительным решения названной инспекции о доначислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов, относящихся к вышеуказанному эпизоду.
В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
Н.Г.КУЗНЕЦОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА