Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2012 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 11 апреля 2012 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Андреевой Е.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару (ИНН 2309054020, ОГРН 1042304982840) - Яковлевой Н.А. (доверенность от 26.04.2011), в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Погосяна Л.С. (ИНН 230900089239, ОГРНИП 304230917700126), направившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, извещенного о времени и месте судебного заседания (уведомления N 33221 9, 33222 6, 33224 0, 33220 2, отчет о публикации судебных актов в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.08.2011 (судья Бондаренко И.Н.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2011 (судьи Николаев Д.В., Гиданкина А.В., Винокур И.Г.) по делу N А32-8970/2007, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Погосян Л.С. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, инспекция) с заявлением о признании недействительным постановления о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя от 20.04.2007 N 1857 (далее - постановление).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 06.07.2010 заявленное требование удовлетворено.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2010 решение арбитражного суда первой инстанции отменено в части.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции отменены, дело направлено в Арбитражный суд Краснодарского края на новое рассмотрение.
Выполнив указания суда кассационной инстанции, исследовав соблюдение процедуры вынесения обжалуемого постановления, суд первой инстанции вынес решение от 25.08.2011, оставленное без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.12.2011, об удовлетворении заявленного требования.
Судебные акты мотивированы несоблюдением инспекцией обязательного этапа процедуры принудительного взыскания налога и пени в виде вынесения решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банке; непринятием достаточных мер по взысканию налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете налогоплательщика, в пределах сумм, указанных в требовании; несоблюдением порядка принятия постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить полностью и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.
Заявитель жалобы отмечает, что выводы суда безосновательны и не соответствуют обстоятельствам дела, судебные акты приняты с нарушением норм материального права и противоречат сложившейся арбитражной практике. Инспекцией принят достаточный комплекс мер по взысканию налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете налогоплательщика, а также в полной мере соблюден порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителя налогового органа, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела проверку соблюдения предпринимателем правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой приняла решение от 23.11.2006 N 10956.
Заявитель обжаловал решение налогового органа в управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, решением которого от 24.01.2007 жалоба предпринимателя частично удовлетворена.
Решением суда от 25.06.2009, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 12.10.2009 и постановлением суда кассационной инстанции от 18.01.2010 по делу N А32-1989/2007, признано недействительным решение инспекции от 23.11.2006 N 10956 в части доначисления 6 344 079 рублей НДС, 1 593 229 рублей пеней, 1 363 156 рублей штрафа; 4 177 540 рублей НДФЛ и 835 508 рублей штрафа; 671 796 рублей ЕСН, 115 361 рубль пеней, 134 539 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и 1 057 764 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса; удовлетворено требование о возврате излишне начисленных 397 132 рублей НДС.
Инспекция вынесла постановление от 20.04.2007 N 1857 о взыскании оставшейся части (помимо той, начисление которой признано судом незаконным) налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя.
В данном постановлении указано, что взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества предпринимателя осуществляется в пределах сумм, перечисленных в требованиях от 01.02.2007 N 220927, от 07.02.2007 N 220987, от 26.02.2007 N 66369 - 66383.
В требовании об уплате налогов от 07.02.2007 N 220987 определены налоги (сборы) и пени, начисленные по результатам проверки от 23.11.2006 N 10956, со сроком платежа до 08.12.2006.
Считая, что налоговый орган неправомерно вынес постановление от 20.04.2007 N 1857 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
При вынесении обжалуемых актов судебные инстанции правомерно руководствовались следующим.
Согласно пункту 1 статьи 69 Кодекса требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
В соответствии с пунктом 2 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 70 Кодекса требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи.
В силу пункта 4 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Из пункта 6 статьи 69 Кодекса следует, что требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В пункте 18 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в соответствии с абзацем вторым пункта 6 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
Взыскание налога производится по решению налогового органа (решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
Пунктом 3 статьи 46 Кодекса установлено, что в случае неисполнения после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока, налоговый орган принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, которое доводится до сведения налогоплательщика.
Пунктом 7 статьи 46 Кодекса предусмотрено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 Кодекса.
Как следует из пункта 1 статьи 47 Кодекса, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, определенном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей. Указанные положения применяются также при взыскании пеней (пункт 6 статьи 75 Кодекса).
В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 8421/07, суд при рассмотрении требования о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика выясняет: основано ли постановление на принятом в установленный Кодексом срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика; подписано ли постановление надлежащим должностным лицом; заверено ли оно гербовой печатью инспекции; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; взыскана ли указанная в нем сумма задолженности.
В силу статьи 47 Кодекса решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Процедура внесудебного принудительного взыскания представляет собой систему мер государственного принуждения, состоящую из ряда последовательных взаимосвязанных этапов. Процесс принудительного внесудебного взыскания начинается с выставления налоговым органом требования, принятия решения о взыскании за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках и направления инкассовых поручений банку, заканчивается решением о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и направлением постановления о взыскании налога за счет имущества судебному приставу-исполнителю. Процедура бесспорного взыскания четко регламентирована и ее соблюдение является обязанностью налоговых органов.
Кодексом для каждого этапа установлен соответствующий порядок и конкретные сроки реализации, по истечении или нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие действия, то есть налоговый орган утрачивает полномочия по бесспорному внесудебному взысканию.
Из смысла названных норм следует, что взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика допускается в тех случаях, когда на расчетных счетах отсутствуют необходимые денежные средства для ее погашения и налоговый орган не располагает информацией о наличии у налогоплательщика других расчетных счетов.
Как следует из материалов дела и установлено судом, требованием от 07.02.2007 N 220987 заявителю предлагалось погасить задолженность в срок до 27.02.2007.
При этом решение N 58773 о взыскании налогов, сборов, пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках вынесено 26.02.2007, то есть, как правильно установлено судом первой инстанции, в нарушение части 3 статьи 46 Кодекса до истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.
В материалы дела представлено требование, датированное тем же днем и номером (требование от 07.02.2007 N 220987), но в котором сроком добровольного исполнения определено 17.02.2007.
В первоначально представленном требовании от 07.02.2007 N 220987 сроком добровольного исполнения указано 27.02.2007, при этом требование направлено по адресу, являющемуся местом регистрации предпринимателя.
Требование об уплате налога с тем же номером и датой, но со сроком добровольного исполнения 17.02.2007, направлено налогоплательщику по иному адресу, не являющемуся адресом его регистрации.
Суд установил, что инспекция выставила также требование N 220927 по состоянию на 01.02.2007 и установила срок исполнения 11.02.2007, который не позволяет налогоплательщику исполнить его добровольно. При этом, как следует из реестра отправки заказной корреспонденции, требование направлялось заказным письмом 09.02.2007. Также в материалах дела имеется требование об уплате налога, с тем же номером и датой, но сроком добровольного исполнения в нем установлено 21.02.2007.
С учетом положений пункта 6 статьи 69 Кодекса срок добровольного исполнения указанного требования, направленного по почте 09.02.2007, как указал суд, не может быть ранее 19.02.2007.
Судебная коллегия установила, что инспекция приняла решение от 26.02.2007 N 58773 о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, но при этом инкассовые поручения выставлялись не ко всем имеющимся расчетным счетам заявителя в банках, сведениями об открытии которых налоговый орган располагал.
Таким образом, суд обоснованно сделал вывод, что налоговый орган не доказал соблюдение порядка взыскания, который установлен пунктом 7 статьи 46 Кодекса.
Довод налогового органа о недостаточности денежных средств на счете заявителя также не подтвержден соответствующими документами.
Судебная коллегия в целях исследования полноты принятия мер принудительного взыскания налоговой задолженности в порядке статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направила запрос в ОАО АКБ "УРАЛСИБ-ЮГ БАНК" (банк, в который инспекция инкассовые поручения не направляла) о предоставлении выписки о движении денежных средств индивидуального предпринимателя за период с 01.01.2007 по 31.03.2007 по расчетным счетам N 40802810200180001408, 40802810300440004249, и справки об остатке денежных средств на указанных счетах.
Из ответа ОАО АКБ "УРАЛСИБ-ЮГ БАНК" от 14.12.2011 исх. N 1926/1, следует, что остаток денежных средств на расчетном счете заявителя по состоянию на 26.02.2007 составил 48 581 рубль 08 копеек.
При наличии остатка денежных средств на указанном расчетном счете предпринимателя, налоговый орган не направил в банк ни одного инкассового поручения, чем нарушил порядок и последовательность принятия мер принудительного взыскания налоговой задолженности, установленный статьями 46 и 47 Кодекса.
При указанных обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу, что налоговый орган не принял достаточные меры по взысканию налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете заявителя, в пределах сумм, указанных в требовании, тем самым нарушил порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 8421/07 постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом, а следовательно, не может быть признано судом недействительным и в силу статьи 172 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации может быть признано не подлежащим исполнению.
Суд сделал вывод о том, что данное обстоятельство не влечет отмену судебного акта, поскольку не привело к принятию неправильного решения.
Как видно из материалов дела, с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, а также с учетом результатов рассмотрения налогового спора по делу N А32-1989/2007 инспекцией 03.10.2008 и 12.07.2007 принимались уточнения к оспариваемому налогоплательщиком постановлению.
Суд первой инстанции признал недействительным постановление о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика от 20.04.2007 N 1857 как не соответствующее положениям Кодекса без учета уточнений от 03.10.2008 и от 12.07.2007.
Вместе с тем, отменяя постановление налогового органа от 20.04.2007 N 1857 в полном объеме, суд первой инстанции обоснованно руководствовался заявленными требованиями индивидуального предпринимателя.
Таким образом, поскольку индивидуальным предпринимателем первоначально заявлялись требования без учета уточнений к оспариваемому постановлению, суд первой инстанции с учетом положений статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе был по собственной инициативе изменять основание и предмет требований.
При этом несоблюдение налоговым органом положений статей 69, 46 и 47 Кодекса при принятии мер принудительного взыскания налоговой задолженности в любом случае является основанием для признания полностью несоответствующим Кодексу постановления от 20.04.2007 N 1857 независимо от наличия уточнений к оспариваемому постановлению от 03.10.2008 и 12.07.2007.
Довод жалобы о направлении инкассовых поручений в ОАО АКБ "Банк Москвы" не свидетельствует о надлежащем соблюдении инспекцией установленного Кодексом порядка принятия решений, предшествующих принятию оспариваемого постановления, он получил должную оценку суда.
Суд также проверил довод налогового органа о направлении в числе других требования с предложением добровольной уплаты (17.02.2007) и соблюдении тем самым при принятии решения об обращения взыскания задолженности за счет денежных средств налогоплательщика (26.02.2007), правильно отклонил его, отметив как факт многократного выставления требования на одну и ту же задолженность, указания в этих требованиях различных сроков исполнения, так и отсутствие доказательств его направления по адресу регистрации предпринимателя.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога (пункт 1 статьи 45 Кодекса).
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 Кодекса.
Взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках.
Решение о взыскании налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 3 статьи 46 Кодекса).
В силу пункта 7 статьи 46 Кодекса при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 Кодекса.
Пункт 1 статьи 47 Кодекса устанавливает, что в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Кодекса.
Проанализировав указанные нормы, суд обоснованно признал процедуру принудительного взыскания инспекцией задолженности по обязательным платежам состоящей из взаимосвязанных этапов, при отсутствии одного из которых взыскание инспекцией налога и пеней за счет имущества нарушает установленный законом порядок бесспорного взыскания обязательных платежей. Законодательное закрепление оснований пропуска налоговым органом стадии взыскания за счет безналичных денежных средств в Кодексе отсутствует. Суд апелляционной инстанции также сослался на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2009 N 1032-О-О, где указано: "Обращение взыскания на имущество налогоплательщика допускается только после исчерпания возможностей взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (пункт 7 статьи 46 Кодекса)".
С учетом изложенного судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что налоговым органом должны быть приняты все необходимые и достаточные меры, направленные на взыскание задолженности за счет средств на счетах налогоплательщика в банке, до принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика и вынесения соответствующего постановления. Поэтому в рассматриваемом случае суд обоснованно посчитал недоказанным инспекцией наличие оснований для обращения взыскания на имущество предприятия, как этого требуют положения о распределении бремени доказывания, содержащиеся в части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Обязанность доказывать отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика (или отсутствие информации о счетах) для целей применения пункта 7 статьи 46 и статьи 47 Кодекса возлагается на налоговый орган. Инспекцией не подтверждена невозможность принятия ею всех мер по взысканию недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, следовательно, не доказано соблюдение порядка взыскания, предусмотренного законом.
Выводы судебных инстанций основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение арбитражного суда Краснодарского края от 25.08.2011 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2011 по делу N А32-8970/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Е.В.АНДРЕЕВА
Л.А.ТРИФОНОВА