Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2012 года
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего Егорова Е.И.
судей Панченко С.Ю., Ермакова М.Н.
При участии в заседании:
от ОАО "Тамбовгальванотехника" имени С.И.Лившица 392000, г. Тамбов, ул. Моршанское шоссе, д. 21 ОГРНИП 1046882312168 Горшкова В.В. - представителя, дов. от 14.12.2011 б/н
от ИФНС по г. Тамбову 392020, г. Тамбов, ул. Пролетарская, д. 252/2 Бич В.С. - представителя, дов. от 04.06.2012 N 05-24/011298
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы ОАО "Тамбовгальванотехника" имени С.И. Лившица и ИФНС по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.11.2011 (судья Пряхина Л.И.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2012 (судьи Михайлова Т.Л., Ольшанская Н.А., Скрынников В.А.) по делу N А64-6392/2011,
установил:
открытое акционерное общество "Тамбовгальванотехника" имени С.И. Лившица (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к ИФНС России по г. Тамбову (далее - Инспекция) о признании недействительным решения N 19-24/26 от 24.05.2011 в части доначисления за 2007-2009 года налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в сумме 1 875 940 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 658 344 руб. (всего в сумме 2 534 284 руб.), НДС в сумме 1 905 893 руб., пени за просрочку уплаты налогов в общей сумме 1 082 357 руб. и штрафа в общей сумме 454 628 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 17.11.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции N 19-24/26 от 24.05.2011 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 009 597 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 440 734 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в сумме 213 370 руб., доначисления НДС в сумме 1 650 847 руб., пени по НДС в сумме 452 949 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ (неполную уплату) НДС в сумме 237 602 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Также с Инспекции в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в сумме 4 000 руб.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора и имеющимся в деле доказательствам, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов в части удовлетворенных требований налогоплательщика.
В своей кассационной жалобе Общество просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении его требований об обжаловании п. 3.1.1. решения Инспекции N 19-24/26 от 24.05.2011 в части доначисления налога на прибыль в сумме 70 056 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная коллегия полагает необходимым судебные акты частично отменить, направив дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в т.ч. налога на прибыль организаций и НДС за период с 01.01.007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт N 19-24/19 от 30.03.2011 и вынесено решение N 19-24/26 от 24.05.2011.
Названным решением, оставленным без изменения УФНС по Тамбовской области (решение N 11-10/74 от 11.07.2011), Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, в т.ч. за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 241 258 руб., за неуплату налога на прибыль в сумме 213 370 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 1 905 893 руб., пени по НДС в сумме 522 927 руб., недоимку по налогу на прибыль в сумме 2 550 480 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 559 430 руб.
Полагая, что решение Инспекции N 19-24/26 от 24.05.2011 частично не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Разрешая спор по существу, суд пришел к обоснованному выводу о необходимости частичного удовлетворения заявленных требований ввиду следующего.
Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС.
Налоговая база по НДС в зависимости от характера осуществляемых операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст. ст. 154 - 159, 162 НК РФ.
В силу ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159, 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.
Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 данной статьи Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Перечень сведений и реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.
Согласно ст. 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Статья 254 НК РФ к материальным расходам относит, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и т.п. имущества, непосредственно используемого в производстве и не являющегося амортизируемым имуществом, стоимость которого включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.
Однако, положениями Налогового кодекса РФ понятие "первичные учетные документы" не установлено, в связи с чем, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, их следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, т.е. условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 1 Постановления N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006).
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать, в частности, подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Таким образом, в предмет доказывания при рассмотрении данной категории дел входит установление обстоятельств, связанных с реальностью совершенных хозяйственных операций. При этом обязанность доказывания обстоятельств, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, возложена на Инспекцию (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).
Из положений ч. ч. 1 - 5 ст. 71 АПК РФ следует, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налогоплательщику за 2007- 2009 года налога на прибыль в сумме 2 550 480 руб. и НДС в сумме 1 905 893 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о необоснованности учета Обществом при исчислении налога на прибыль организаций расходов и применения налоговых вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком хозяйственных операций с контрагентами ООО "СпецТоргСервис" (представительство в г. Тамбове), ООО "ГорСтройКомплект" (представительство в г. Тамбове), ООО "Олдистрой", ООО "Технолайн".
Оценивая выводы Инспекции, суд обоснованно указал, что совокупностью представленных в материалах дела доказательств подтвержден факт реального осуществления Обществом хозяйственных операций по приобретению товара у вышеназванных контрагентов.
В частности, налогоплательщиком представлены счета-фактуры и платежные поручения, подтверждающие произведенную им оплату за приобретенные товарно-материальные ценности в безналичном порядке.
Принятие товаров к учету подтверждается книгами покупок, также имеющимися в материалах дела. Дальнейшее использование приобретенных материальных ценностей в производстве подтверждено карточками счета 10 "Материалы" за проверяемый период, журналом-ордером по счету 10.9.
В качестве доказательств проявленной Обществом осмотрительности при заключении гражданско-правовых сделок с контрагентами в материалы дела представлены копии учредительных документов контрагентов: устав, свидетельства о государственной регистрации, о постановке на учет ООО "СпецТоргСервис", положение о представительстве ООО "СпецТоргСервис" в г. Тамбове, свидетельство о постановке на учет представительства ООО "СпецТоргСервис" в г. Тамбове; устав, свидетельства о государственной регистрации, о постановке на учет ООО "ГорСтройКомплект", положение о представительстве ООО "ГорСтройКомплект" в г. Тамбове, свидетельство о постановке на учет представительства ООО "ГорСтройКомплект" в г. Тамбове; уставы и свидетельства о государственной регистрации и о постановке на учет ООО "Олдистрой" и ООО "Технолайн".
В отношении довода Инспекции о том, что ООО "ГорСтройКомплект" с 16.04.2008 не могло совершать сделки с Обществом ввиду исключения из ЕГРЮЛ в связи с реорганизацией, суд правильно указал следующее.
Согласно имеющимся в материалах дела документам, представительство ООО "ГорСтройКомплект" было зарегистрировано в г. Тамбове 10.01.2007 на основании его заявления от 27.12.2006. ИФНС по г. Тамбову выдала ООО "ГорСтройКомплект" уведомление о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения представительства юридического лица N 1079494 от 11.01.2007 В ЕГРЮЛ 16.04.2008 внесена запись о прекращении ООО "ГорСтройКомплект" деятельности в результате реорганизации путем присоединения его к ООО "Профит-М". Однако, уведомление о снятии с учета ООО "ГорСтройКомплект" по месту нахождения его представительства в связи с реорганизацией выдано ИФНС по г. Тамбову лишь 06.05.2010.
На основании изложенного, с учетом предписаний норм ст. ст. 48, 49, 51, 55 ГК РФ, ст. 84 НК РФ, налогоплательщик не мог знать о прекращении контрагентом своей деятельности по месту нахождения его представительства, поскольку официальные сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, не содержали такой информации.
Ликвидация ООО "Профит-М" осуществлена 07.08.2009, т.е. позднее периода приобретения ОАО "Тамбовгальванотехника" товарно-материальных ценностей у представительства ООО "ГорСтройКомплект" в г. Тамбове.
Более того, как обоснованно указал суд, исходя из положений п. 1 ст. 58 ГК РФ, ст. 50 НК РФ реорганизация контрагента налогоплательщика не может являться препятствием последнему для предъявления к вычету НДС, а также для включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций, поскольку в рамках гражданско-правовых отношений обязательства не прекращены, а в сфере налоговых правоотношений вновь созданное юридическое лицо принимает на себя налоговое бремя реорганизованного лица.
Таким образом суд пришел к обоснованному выводу о том, что НДС в размере 193 379 руб., включенный в стоимость приобретенных Обществом у ООО "ГорСтройКомплект" в лице его представительства в г. Тамбове в 2007 - 2008 годах товарно-материальных ценностей на общую сумму 1 267 708 руб., обоснованно заявлен налогоплательщиком к вычету, и затраты на приобретение этих товарно-материальных ценностей в сумме 1 074 329 руб. (без НДС) также обоснованно учтены в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.
В отношении ООО "СпецТоргСервис", в представительстве которого в г. Тамбове Обществом в 2007-2008 годах были приобретены товарно-материальные ценности (инструменты) на общую сумму 2 564 732 руб., включая 391 230 руб. НДС, суд установил, что данная организация была зарегистрирована в качестве юридического лица 09.12.2005 и поставлена на налоговый учет в МИ ФНС N 5 по Ярославской области.
Представительство ООО "СпецТоргСервис" в г. Тамбове создано 10.03.2006 и по месту нахождения представительства поставлено на учет в ИФНС по г. Тамбову.
Из ЕГРЮЛ ООО "СпецТоргСервис" исключено 17.10.2007 по решению регистрирующего органа как фактически прекратившее деятельность юридическое лицо на основании ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ от 08.08.2001 "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Судом установлено, что операции по приобретению товарно-материальных ценностей у названного контрагента были осуществлены Обществом как в период существования ООО "СпецТоргСервис" в качестве юридического лица, так и после его исключения из ЕГРЮЛ, в т.ч. до 17.10.2007 было приобретено товара на сумму 892 764 руб. (включая 136 184 руб. НДС), после 17.07.2007 - на сумму 1 671 968 руб. (включая 255 046 руб. НДС).
В этой связи суд правомерно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования частично применительно к периоду приобретения товарно-материальных ценностей до 17.10.2007, в т.ч. признано обоснованным предъявление к вычету НДС в сумме 136 184 руб. и включение в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций затрат по приобретению товарно-материальных ценностей в сумме 756 580 руб. (без НДС).
Оценивая хозяйственные взаимоотношения Общества с ООО "Олдистрой" и ООО "Технолайн" суд правомерно указал, что доказательств, свидетельствующих об осведомленности Общества о недобросовестности названных контрагентов как налогоплательщиков, так же как и доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды, Инспекцией не представлено.
Наличие у налогового органа сведений, полученных в результате мероприятий встречного налогового контроля, характеризующих ООО "Технолайн" и ООО "Олдистрой" как недобросовестных налогоплательщиков, в отсутствие доказательств согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов и направленности их исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, не является достаточным и безусловным доказательством получения такой выгоды (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006).
Довод налогового органа о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей организаций-контрагентов, обоснованно отклонен судом, поскольку он опровергается совокупностью имеющихся в деле доказательств.
При этом суд справедливо указал, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006.
Аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ N 17684/09 от 08.06.2010 и N 15658/09 от 25.05.2010, согласно которым при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в ЕГРЮЛ), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Вероятностный характер заключения эксперта N 788/01 от 05.05.2011 не может свидетельствовать о подписании счетов-фактур, выставленных ООО "Олдистрой", ООО "Технолайн", ООО "СпецТоргСервис" в адрес Общества, не уполномоченными на то лицами.
Таким образом, суд пришел к правомерному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления Обществу НДС в сумме 1 650 847 руб. и налога на прибыль в сумме 2 009 597 руб. без учета права налогоплательщика на получение налоговых вычетов по операциям по приобретению им товаров у ООО "СпецТоргСервис" в период времени до 17.10.2007, а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе Инспекции, основаны на ином понимании вышеназванных законодательных норм и направлены на переоценку выводов суда, подтвержденных соответствующими доказательствами. Названные доводы являлись обоснованием позиции налогового органа по делу в ходе рассмотрения спора по существу судом первой инстанции, а также апелляционной жалобы и обоснованно отклонены как несостоятельные.
Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 70 056 руб. (в т.ч. за 2007 год - 23 520 руб., за 2008 год - 46 536 руб.) послужил вывод о неправомерности отнесения к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли организации, суточных, выплаченных сверх норм, утверждаемых Правительством РФ - за 2007 год в сумме 98 000 руб., за 2008 год в сумме 193 900 руб.
По мнению Инспекции, на основании Постановления Правительства России N 93 от 08.02.2002 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия", в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, налогоплательщик имел право при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на выплату суточных или полевого довольствия лишь в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России.
Из содержания норм ст. ст. 164, 166, 167, 168.1 ТК РФ следует, что характер гарантий и компенсаций, предоставляемых работникам при периодических поездках их в служебные командировки и при осуществлении постоянной трудовой функции, носящей разъездной характер, имеют разную правовую природу: первые имеют целью компенсацию дополнительных расходов работника, обусловленных временным нахождением вне места постоянной работы, вторые - составляют элемент оплаты труда работника, не имеющего постоянного места работы, чья трудовая функция связана с постоянными передвижениями.
С учетом различного правового режима указанных выплат, производимых работникам на основании ТК РФ, расходы работодателя - организации, производящей данные выплаты, по разному отражаются в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.
Произведенные организацией в пользу работника начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации учитываются ею, в силу ст. 255 НК РФ, в составе расходов на оплату труда.
Выплаты, представляющие собой компенсации, связанные с направлением работника в служебную командировку - оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, суточные или полевое довольствие учитываются, как это установлено ст. 264 НК РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
При этом, если расходы, связанные с оплатой труда, учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных затрат, то расходы, связанные с выплатой суточных, до 2009 года учитывались в целях налогообложения лишь в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, как это следует из п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Федерального закона N 57-ФЗ от 29.05.2002.
Оценивая представленные в деле доказательства по рассматриваемому эпизоду, суд указал, что в отсутствие допустимых доказательств, позволяющих определить характер производимых Обществом выплат работникам как компенсаций за разъездной характер работы, но при наличии документов (авансовых отчетов, проездных документов и т.п.), позволяющих сделать вывод о том, что спорные выплаты производились Обществом работникам в связи с направлением их в служебные командировки, на указанные выплаты распространяются действовавшие до 01.01.2009 ограничения, установленные Постановлением Правительства РФ N 93 от 08.02.2002, позволявшие налогоплательщику учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций произведенные им затраты на выплату суточных в размере, не превышающем 100 руб. за каждый день нахождения работника в командировке на территории России.
Кассационная коллегия считает названный вывод суда преждевременным, основанным на неполно установленных обстоятельствах спора, без учета и оценки всей совокупности доказательств.
Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" Трудовой кодекс РФ дополнен ст. 168.1, согласно которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Из указанной нормы права следует, что документами, подтверждающими правомерность отнесения спорных расходов, будет являться наличие локального нормативного акта, предусматривающего размер и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, работа которых имеет разъездной характер работ и трудовые договора, закрепляющие характер таких работ.
При этом действующее трудовое законодательство не содержит нормы, запрещающей организации оформлять служебные поездки работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, с составлением авансового отчета с приложением документов, подтверждающих произведенные работником затраты на проезд, проживание, питание и т.д.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что с 01.01.2007 в Обществе действует Положение "О разъездном характере работ", приложением N 1 к которому определен перечень работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также размер возмещения расходов
На основании данных документов в трудовые договоры работников, указанных в приложении N 1 внесены дополнения, в которых сторонами согласованы условия возмещения расходов, связанных со служебными поездками, в т.ч. оплата дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства.
Однако, ни налоговым органом в ходе проведения проверки, ни судом при рассмотрении спора по существу сами трудовые договоры, позволяющие определить характер выполняемых трудовых функций данными работниками и условия их выполнения, не исследовались.
Вместе с тем, для достоверного определения характера осуществляемой работниками Общества деятельности (разъездная работа либо служебная командировка) содержание вышеназванных трудовых договоров имеет решающее значение в целях правильного установления налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль в рамках оспариваемого эпизода. Также судами не исследовался вопрос о наличии командировочных удостоверений на лиц, которым выплачивались спорные суммы, т.к. согласно доводам Общества в организации велся раздельный учет выплат осуществляемых в качестве "командировочных" и в качестве компенсаций за разъездной характер работы.
В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.
В соответствии с п. 12 п. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Юридически значимые для данного дела факты и доказательства рассмотрены судами по отдельности, не в полном объеме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.
Поскольку состоявшиеся по делу судебные акты в части доначисления Обществу 70 056 руб. налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду отнесения к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли организации, суточных, выплаченных работникам Общества, основаны на неполно установленных обстоятельствах спора без учета и оценки совокупности имеющихся доказательств, а суд кассационной инстанции не вправе их исследовать и оценивать, дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тамбовской области, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, в полном объеме исследовать все доказательства по делу и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.
Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ,
постановил:
решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.11.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2012 по делу N А64-6392/2011 в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "Тамбовгальванотехника" имени С.И.Лившица о признании недействительным решения ИФНС по г. Тамбову от 24.05.2011 N 19-24/26 в части доначисления Обществу 70 056 руб. налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тамбовской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Председательствующий
Е.И.ЕГОРОВ
Судьи
С.Ю.ПАНЧЕНКО
М.Н.ЕРМАКОВ