Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и сообщает, что поддерживает подход ФНС России, содержащийся в указанном письме.
В рассматриваемой ситуации Банк выпускает долговые обязательства в рублях, проценты по которым рассчитываются по плавающей процентной ставке, определяемой на дату выплаты процентов в зависимости от изменения рыночных показателей в порядке, установленном в условиях выпуска облигаций.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса
При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
В соответствии с пунктом 1 статьи 328 Кодекса в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.
На основании пункта 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях 25 главы Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Учитывая изложенное, расходы, начисленные по долговым обязательствам с плавающей процентной ставкой, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, подлежат отражению для целей налогообложения прибыли на конец месяца соответствующего отчетного периода с учетом положений, установленных статьей 269 Кодекса. При выплате процентов по указанным долговым обязательствам налоговая база определяется с учетом расходов в виде процентов, учтенных в налоговой базе в предыдущих отчетных (налоговых) периодах с учетом положений статьи 269 Кодекса.
В ситуации, когда в одном отчетном (налоговом) периоде сумма расходов, начисленных по облигациям, признана в расходах в пределах, установленных статьей 269 Кодекса, но в конце купонного периода, приходящегося на очередной отчетный (налоговый) период, выплата плавающего процента не производилась, налогоплательщику следует учесть в составе внереализационных доходов текущего отчетного периода сумму процентов по указанным облигациям, излишне учтенную в предыщущих отчетных (налоговых) периодах в составе расходов для целей налогообложения.
Также из письма следует, что Банк с целью хеджирования процентных рисков по выпускаемым долговым обязательствам с плавающей процентной ставкой заключает процентный своп-контракт. Согласно указанному своп-контракту контрагент уплачивает Банку денежные средства, рассчитываемые исходя из условной суммы, равной номиналу облигаций, и плавающей процентной ставки, а Банк уплачивает контрагенту денежные средства, рассчитываемые исходя из условной суммы, равной номиналу облигаций, и фиксированной процентной ставки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Кодекса финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".
Согласно пункту 5 статьи 301 Кодекса под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса или иного показателя (совокупности показателей) объекта хеджирования.
Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании.
Согласно пункту 5 статьи 304 Кодекса при осуществлении операции хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 Кодекса доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 Кодекса учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
В соответствии с абзацем двадцать четыре статьи 326 Кодекса с учетом положений данной статьи и статей 301-305 Кодекса доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.
Таким образом, доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок в виде процентного СВОП-контракта, заключенного в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для Банка в результате изменения значения плавающей процентной ставки по облигациям Банка, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с положениями статьи 274 Кодекса на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок).
В случае, если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы (расходы) налогоплательщика определяются на основании пункта 2 статьи 305 Кодекса, исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.
При этом порядок определения расчетной стоимости соответствующих видов финансовых инструментов срочных сделок установлен приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 ноября 2010 г. N 10-67/пз-н.
В связи с этим положения статьи 269 Кодекса к расходам по финансовым инструментам срочных сделок не применяются.
|
ВРИО директора Департамента |
С.В. Разгулин |