Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 27 декабря 2012 года
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Антоновой М.К.
судей Дудкиной О.В., Коротыгиной Н.В.
при участии в заседании:
от заявителя Савин С.А., Сергеев А.В. по дов. от 27.12.2011
от ответчика Железняк С.Ю. по дов. от 18.06.2012 N 06-11/12-63
рассмотрев 20 декабря 2012 г. в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве
на решение от 04 июня 2012 г.
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Бедрацкой А.В.,
на постановление от 29 августа 2012 г.
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Яковлевой Л.Г., Сафроновой М.С., Марковой Т.Т.,
по заявлению ЗАО "ТД "Перекресток", ОГРН 1027700034493
о признании недействительным решения в части,
к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве, ОГРН 1047710090526
установил:
Закрытое акционерное общество "Торговый дом "Перекресток" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 30.09.2011 N 260/19-15/107 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.06.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 решение суда от 04.06.2012 оставлено без изменения.
Инспекция, не согласившись с судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и в удовлетворении требований отказать, в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители общества возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными по основаниям, изложенным в судебных актах.
От общества поступил отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела.
Законность и обоснованность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, инспекцией в отношении общества вынесено решение от 30.09.2011 N 260/19-15/107 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 9 813 202 руб., начислены пени по состоянию на 30.09.2011 в размере 34 819 785 руб., предложено уплатить недоимку в размере 268 855 477 руб., уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 в размере 139 422 719 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Данное решение инспекции заявитель в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обжаловал в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по г. Москве от 16.02.2012 N 21-19/13631@ решение инспекции изменено путем его отмены в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов, уменьшения исчисленного убытка в связи с включением в состав расходов для целей определения налоговой базы потерь товара от порчи на сумму 139 422 719 руб. в 2008 и 378 936 076 руб. в 2009; доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов в связи с не включением в состав налоговой базы по НДС за налоговые периоды 2008 и 2009 полученных премий (бонусов) на общую сумму 801 858 521 руб.; доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов в связи с применением во 2 квартале 2009 налогового вычета в размере 22 403 436 руб. по налогу, уплаченному налоговым агентом за компанию "Олмеро Лимитед". В остальной части решение инспекции оставлено без изменения и вступило в силу.
Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней, штрафов в связи с неправомерным принятием к вычету НДС в размере 20 519 337 руб., приходящегося на необлагаемые налогом операции (п. 1 резолютивной части решения в части доначисления соответствующего штрафа, п. 2 резолютивной части решения в части доначисления соответствующих пеней по НДС, п. 3.1 резолютивной части решения в части доначисления соответствующей недоимки по НДС), вынесенное в отношении общества.
Удовлетворяя требования общества, судебные инстанции руководствовались статьей 39, 75, 109, пунктом 3 статьи 149, пунктом 4 статьи 170 НК РФ, ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), и исходили из того, что общество имеет право на применение освобождения от обязанности по ведению раздельного учета, предусмотренного пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что общество не вело раздельный учет сумм входного НДС, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, и принимало к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в полном объеме, включая НДС на сумму 20 519 337 руб. по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления не подлежащих налогообложению НДС операций.
По мнению инспекции, освобождение от обязанности по ведению раздельного учета согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ может применяться только в отношении лиц, являющихся производителями товаров (работ, услуг). В связи с тем, что общество производителем товаров (работ, услуг) не является, основным видом деятельности является розничная торговля, на заявителя указанный порядок распространяться не должен и он обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Общество, оспаривая выводы инспекции, указало на отсутствие обязанности по ведению раздельного учета сумм входящего НДС; на осуществление производства некоторых видов товаров и оказание услуг розничной торговли и соответственно на возможность применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Судебные инстанции признали доводы заявителя обоснованными, а решение инспекции в оспариваемой части недействительным.
Суд кассационной инстанции считает выводы судов первой и апелляционной инстанций правильными, соответствующими имеющимся в деле доказательствам и нормам налогового законодательства.
В соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Суды установили, что общество осуществляло как облагаемые НДС операции, так и операции, не подлежащие налогообложению по НДС, в частности: операции по реализации долей в уставном капитале организаций; операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Осуществляя налоговый учет, общество руководствовалось положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, письменными разъяснениями Минфина России.
Исследовав и оценив доказательства, представленные в материалы дела, суды пришли к правомерному выводу о том, что обществом обоснованно принят к учету весь входной НДС ввиду отсутствия обязанности по ведению раздельного учета.
Доводы инспекции о том, что общество должно было вести раздельный учет по операциям по предоставлению займов в денежной форме и по реализации долей в уставном капитале организаций, судами дана правильная правовая оценка с учетом норм налогового законодательства и сложившейся судебной практики.
Суды обоснованно руководствовались положениями, изложенными в пункте 1 статьи 39, статьей 149 НК РФ, статьей 807 ГК РФ и правильно указали, что договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг, после выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику.
Таким образом, суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов о том, что поскольку в результате представления обществом займов не возникает операции по реализации, не возникает операций, освобождаемых от НДС, то, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ расходы на выдачу займов не учитываются при расчете 5% лимита, при превышении которого у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета и принятия НДС к вычету в соответствующей части.
Признавая необоснованными выводы инспекции в отношении операций по реализации долей в уставном капитале организаций, суды обоснованно руководствовались пунктами 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; пунктами 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и исходили из того, что к расходам на реализацию долей в уставном капитале хозяйственных обществ относится первоначальная стоимость таких долей, отраженная на соответствующем счете бухгалтерского учета.
В ходе исследования обстоятельств спорного эпизода (документов: оборотно-сальдовых ведомостей, бухгалтерских справок), суды установили, что расходы на приобретение долей (расходы на необлагаемые НДС операции), не превышали 5% от общей суммы расходов на облагаемые НДС операции (операции по реализации товаров через сеть магазинов розничной торговли "Перекресток"), ни в одном из налоговых периодов.
Установленные по делу обстоятельства, позволили судебным инстанциям прийти к правильному выводу о том, что установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ условие для освобождения от обязанности по ведению раздельного учета и принятию входящего НДС к учету в соответствующей части обществом соблюдено.
Вывод судов о необоснованности и несоответствии налоговому законодательству произведенного инспекцией расчета суммы вычетов по НДС, приходящихся на необлагаемые операции, суд кассационной инстанции признает правильным и обоснованным с учетом раздела 4 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.
Судами установлено, что на 44 счете общество правомерно отражало расходы, которые связаны только с деятельностью по розничной торговле, облагаемой НДС, связь указанных расходов с осуществлением необлагаемых НДС операций (выдачей займов, реализацией долей) отсутствует, следовательно, входящий НДС, приходящийся на данные расходы, правомерно был принят обществом к вычету в полном объеме в соответствии с положениями статьи 170 НК РФ.
Довод налогового органа о неведении обществом раздельного учета сумм входящего НДС, был предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признан несостоятельным.
Общество представленными документами подтвердило, что в проверяемый период доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышала 5% общей величины расходов на производство. Отсутствие в учетной политике общества методики ведения раздельного учета входящего НДС не имеет значения для разрешения настоящего спора, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не возлагает на налогоплательщика обязанность по закреплению такого порядка (методики) непосредственно в учетной политике.
Вывод судов о том, что налогоплательщик вправе подтвердить фактическое ведение раздельного учета любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов, не противоречит сложившейся судебной практике. В частности, в Постановлении Президиума ВАС от 21.06.2012 N 2676/12 сказано, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.
Доводу инспекции о том, что освобождение от обязанности по ведению раздельного учета не распространяется на общество, так как оно не является производственным предприятием, судами дана правильная правовая оценка.
Судебные инстанции, руководствуясь пунктами 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, исходили из того, что понятия "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство" охватывают, в том числе, расходы на приобретение и продажу товаров (включая накладные расходы, связанные с реализацией приобретенных товаров).
Вывод о том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применим также к торговой деятельности содержится в письмах Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 22.04.2011 N 03-07-11/106.
В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, текст абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ изложен в новой редакции. При этом неопределенность относительно возможности применения положений указанного абзаца к организациям, осуществляющим торговую деятельность, устранена.
В действующей редакции абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ конкретно указано, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В связи с изложенным, вывод судов о том, что воля законодателя была направлена на предоставление освобождения от обязанности по ведению раздельного учета в случае не превышения 5% барьера для всех налогоплательщиков, являвшихся как непосредственными производителями товаров (работ, услуг), так и реализующих покупные товары, т.е. осуществляющих торговую деятельность, следует признать законным и обоснованным.
В процессе исследования в совокупности и во взаимосвязи доказательств сторон, представленных в материалы дела, установлено, что общество наряду с реализацией товаров также самостоятельно производит некоторые виды товаров, что подтверждается Технологическими картами; также в отношении всех реализуемых товаров общество осуществляет предпродажную подготовку, предусмотренную Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, а именно: освобождение от промышленной тары; проверку качества по внешним признакам; отбракование, в том числе, очистку, зачистку; рассортирование; упаковку товаров отдельных видов; выполняет требования законодательства о защите прав потребителей, в частности: указывает информацию об изготовителе, товаре; оказывает консультационные услуги при выборе покупателем товара, что свидетельствует об оказании обществом услуг розничной торговли.
Оспаривая выводы судов, налоговый орган не приводит доказательств, опровергающих эти выводы, а только придерживается своей позиции, изложенной в решении, принятом по результатам проверки.
В соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Как следует из пункта 18 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, вина является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 04.07.2002 N 202-О и от 18.06.2004 N 201-О указал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана статьями 106 и 109 НК РФ.
Налогоплательщик при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения не может быть привлечен к ответственности.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (названные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Министерство финансов Российской Федерации, являясь согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, дало соответствующее разъяснение о возможности применения положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ также в отношении торговой деятельности (от 29.01.2008 N 03-07-11/37, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 22.04.2011 N 03-07-11/106). В связи с чем, общество правомерно руководствовалось названными Письмами Министерства финансов Российской Федерации.
Пунктом 8 статьи 75 НК РФ установлено, что при указанных в пункте 3 статьи 111 НК РФ обстоятельствах, пени также не начисляются.
При указанных обстоятельствах следует признать, что у налогового органа не имелось оснований для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пеней, в связи с чем, выводы судов являются обоснованными.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являются позицией налогового органа по настоящему спору, выражают не согласие с выводами судебных инстанций и направлены на переоценку установленных по делу фактических обстоятельств и представленных доказательств.
Иная оценка инспекцией установленных судами обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствуют о судебной ошибке и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.
Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права не установлено.
При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены судебных актов.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04 июня 2012 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2012 года по делу N А40-16654/12-20-77 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве - без удовлетворения.
Председательствующий судья
М.К.АНТОНОВА
Судьи
О.В.ДУДКИНА
Н.В.КОРОТЫГИНА