Вопрос: Кредитная организация, применяющая метод начисления, работает с долговыми обязательствами (кредиты, депозиты, векселя и т.д.), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период по налогу на прибыль организаций. При этом имеется ряд долговых обязательств, право требования уплаты процентов (обязательства по выплате процентов) по которым возникает у кредитной организации не во всех отчетных (налоговых) периодах, на которые приходится срок действия самого долгового обязательства.
Согласно п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ доходы (расходы) в виде процентов признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих доходов (расходов) по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, на конец месяца соответствующего отчетного периода. При этом дата признания расходов в виде процентов не зависит от факта их уплаты.
В соответствии со ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ. Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.
По нашему мнению, из вышеуказанных норм следует, что доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам должны признаваться налогоплательщиками, применяющими метод начисления, в течение срока действия долгового обязательства.
Вместе с тем, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. N 11200/09 по делу о рассмотрении спора о моменте признания процентов по договору займа в расходах для целей исчисления налога на прибыль сделан вывод о том, что исходя из норм НК РФ проценты по заемным средствам должны признаваться в налоговом учете в течение периода, когда заимодавец имеет право на получение процентов, а не в течение периода действия долгового обязательства (аналогичные выводы содержит, например, Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2012 по делу N А40-28488/12-140-137.)
Просим разъяснить, каков порядок признания в целях исчисления налога на прибыль организациями, применяющими метод начисления, доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам в тех случаях, когда период действия самого долгового обязательства и период, в течение которого кредитор имеет право на получение процентов по долговому обязательству, не совпадают?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке признания расходов (доходов) для целей налогообложения прибыли организаций в виде процентов по долговым обязательствам и сообщает следующее.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены положениями статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно пункту 1.1 статьи 269 Кодекса предельная величина процентов, признаваемых расходом, до 31 декабря 2013 г. принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В соответствии с пунктом 1 статьи 328 Кодекса сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 Кодекса.
Пунктом 3 статьи 328 Кодекса определено, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
На основании пункта 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2012 N 63-О-О указал, что установленные пунктом 8 статьи 272 и пунктом 4 статьи 328 Кодекса особенности учета расходов, связанных с исполнением договора займа, соответствуют конституционной обязанности платить налоги.
Следовательно, порядок признания процентов по займам должен соответствовать нормам Кодекса и не может быть различным.
В связи с изложенными нормами Кодекса проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
|
Заместитель директора Департамента |
С.В. Разгулин |