Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Морозовой Н.А., Родина Ю.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Аргон" Измайлова О.В. (доверенность от 25.09.2012), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Герасимовой А.А. (доверенность от 15.08.2013 N 06-263), Колосовой Е.А. (доверенность от 07.05.2013), Матвиенко А.А. (доверенность от 15.08.2013 N 06-264), рассмотрев 21.08.2012 в открытом судебном заседании, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 28.12.2012 (судья Белова А.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 (судьи Смирнов В.И., Пестерева О.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А66-8949/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Аргон" место нахождения: 170100, г. Тверь, ул. Бассейная, д. 2/12, ОГРН 1066950061860 (далее - ООО "Аргон", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, место нахождения: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения налогового органа от 26.04.2012 61 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 7 059 845 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 096 508 руб. налога на имущество, штрафов в размере 441 465 руб. и соответствующих сумм пеней.
Решением суда первой инстанции от 28.12.2012, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить указанные судебные акты и принять по делу новое решение об отказе ООО "Аргон" в удовлетворении заявления. Как указывает податель жалобы, суды первой и апелляционной инстанций пришли к необоснованному выводу о том, что Обществом соблюдены все условия, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для предъявления сумм НДС к вычету по спорным хозяйственным операциям. По мнению Инспекции, работы по строительству переходно-скоростных полос и внутренней дороги на территории промышленной зоны "Боровлево-I" приобретены заявителем для операций, не облагаемых НДС, а поэтому Общество не вправе заявлять налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным подрядчиками.
Также налоговый орган считает, что у Общества имелись все необходимые условия для принятия возведенной автомобильной дороги к учету в качестве основного средства, в связи с чем ему правомерно доначислен налог на имущество.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить ее без удовлетворения, считая приведенные в ней доводы налогового органа несостоятельными.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества - возражения на них.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Аргон" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 16.03.2012 N 37.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что заявителем в проверяемом периоде неправомерно применены налоговые вычеты по НДС по операциям приобретения работ по строительству переходно-скоростных полос и внутренней автомобильной дороги на территории промышленной зоны "Боровлево-1", поскольку данная дорога возведена без соответствующего разрешения на строительство, эксплуатируется другими хозяйствующими субъектами и не подлежит использованию Обществом в операциях, облагаемых НДС, так как основным видом деятельности налогоплательщика является реализация земельных участков, освобождаемая от обложения указанным налогом.
По мнению налогового органа, возведение данной дороги на территории промышленной зоны влияет лишь на увеличение стоимости реализуемых обществом земельных участков.
При этом Инспекция считает, что внутренняя автомобильная дорога на территории промышленной зоны "Боровлево-1" подлежала включению в состав основных средств, числящихся на балансе Общества в проверяемом периоде, так как этот объект отвечал всем признакам, установленным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), а соответственно стоимость этого объекта должна была увеличивать налоговую базу при исчислении заявителем налога на имущество организаций.
По итогам проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Инспекцией принято решение от 26.04.2012 N 61 о привлечении ООО "Аргон" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС и налога на имущество в общей сумме 441 465 руб.
Этим же решением Обществу доначислено 1 939 059 руб. НДС и 1 096 508 руб. налога на имущество, пени в общей сумме 1 335 617 руб. 08 коп., а также уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 5 411 045 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 23.07.2012 N 08-10/173, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции от 26.04.2012 N 61 оставлено без изменения.
Общество, не согласившись с решением Инспекции от 26.04.2012 N 61, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей сторон, считает принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.
Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса) и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы налога на добавленную стоимость.
Как следует из материалов дела, в соответствии с агентским договором от 06.07.2009 N ТЗ-12/09 Общество привлекло в качестве агента общество с ограниченной ответственностью "ТехстройЗаказчик" (далее - ООО "ТехстройЗаказчик", агент) для совершения от имени агента, но за счет принципала (ООО "Аргон") всех действий для строительства объекта: переходно-скоростных полос, внутренних дорог, дождевой канализации - согласно проектной документации на внутриплощадочные инженерные коммуникации торгово-промышленного комплекса "Боровлево-1".
ООО "ТехстройЗаказчик" за исполнение указанного договора получило вознаграждение в сумме 3 886 765 руб. 40 коп., в том числе НДС - 592 896 руб. 41 коп., подтвердив исполнение поручения отчетами от 30.09.2009 N 12/09/1 и от 30.11.2009 N 12/09/2.
Агент для строительства обозначенных объектов заключил с обществом с ограниченной ответственностью "Алан-Инвест" (далее - ООО "Алан-Инвест", подрядчик) договор подряда от 08.07.2009 N ТЗ-13/09, стоимость работ по которому составила 54 596 854 руб., в том числе, НДС - 8 328 333 руб. 66 коп.
Выполнение работ подтверждено актом о приемке выполненных работ формы КС-2 от 30.09.2009 N 1 и справкой формы КС-3 от 30.09.2009 N 1, счетом-фактурой от 30.09.2009 N 000000035 на сумму 10 033 164 руб., в том числе НДС 1 530 482 руб. 64 коп. и актом формы КС-2 от 30.11.2009 N 2, справкой формы КС-3 от 30.11.2009 N 2, счетом-фактурой от 30.11.2009 N 00000055 на сумму 28 834 490 руб., в том числе НДС - 4 398 481 руб. 53 коп. Всего подрядчиком - ООО "Алан-Инвест" выполнены работы по строительству объектов на сумму 38 867 654 руб., в том числе НДС - 5 928 964 руб. 17 коп. (том 3, листы 16-26).
Также ООО "ТехстройЗаказчик" по договору от 01.04.2008 N 9 (том 1, листы дела 12 - 14) осуществило для Общества организацию проектных работ, получение технических условий и заключение необходимых договоров по строительству объекта. Стоимость проектных работ, выполненных ООО "ТехстройЗаказчик", составила 3 526 789 руб. 60 коп., в том числе, НДС - 537 984 руб. 90 коп. Техническая документация передана ООО "Аргон" по накладной от 26.06.2008.
Все расходы, связанные со строительством объектов, Обществом учитывались на субсчете "Строительство объектов основных средств" бухгалтерского счета 08.3 - "Вложения во внеоборотные активы". Всего по субсчету "Строительство объектов основных средств" счета 08.3 - "Вложения во внеоборотные активы", числится 39 222 363 руб., НДС предъявлен к вычету в сумме 7 059 845 руб.
Как установлено судебными инстанциями и подтверждается материалами дела, обстоятельства, связанные с приобретением налогоплательщиком результатов выполненных работ (услуг) по капитальному строительству автодороги, подтверждены представленными Обществом договорами, актами о приемке выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, счетами-фактурами, выставленными на оплату выполненных работ.
Надлежащее отражение соответствующих операций в бухгалтерском учете Общества Инспекцией не оспаривается и подтверждается первичными учетными документами, а также регистрами бухгалтерского и налогового учета.
На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
Судебные инстанции правильно указали на то, что отсутствие заключения государственной экспертизы, разрешения на строительство не является основанием для отказа в принятии налоговых вычетов по НДС, поскольку наличие у налогоплательщика таких документов не предусмотрено в качестве условий для принятия налогового вычета.
Доводы Инспекции о том, что спорная автодорога в дальнейшем не будет использована Обществом в качестве объекта хозяйственных операций, подлежащей обложению НДС, а ее возведение направлено исключительно на увеличение стоимости реализуемых заявителем земельных участков, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и правомерно ими отклонены как предположительные и не подтвержденные документально.
Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ всю совокупность имеющихся в материалах дела документов по данному эпизоду проверки, пришли к обоснованному выводу о том, что ООО "Аргон" в проверяемом периоде соблюдены условия статей 171, 172 НК РФ, связанные с отнесением к вычету НДС при приобретении подрядных работ.
В силу пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств установлен приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении ПБУ 6/01" и приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 N 500-О-О, пункт 1 статьи 374 НК РФ устанавливает объект налогообложения по налогу на имущество организаций, которым является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается ПБУ, то данными нормативными актами закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета имущества, включая основные средства. При этом содержащиеся в таких актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества.
Пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
По общему правилу, установленному в пункте 14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением отдельных случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
При этом в силу указания пункта 3 ПБУ 6/01, названное положение не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. Соответственно, определенные пунктом 4 Положения критерии не могут применяться к капитальным вложениям.
Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина от 30.12.1993 N 160, расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
В соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов недвижимости в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте ведется хозяйственная деятельность.
В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция, установив, что спорная автодорога фактически эксплуатируется, поскольку по ней осуществляется движение транспортных средств, сделала вывод о том, что спорный объект обладает всеми признаками основного средства, а поэтому подлежит обложению налогом на имущество.
Между тем, суды первой и апелляционной инстанции в ходе рассмотрения спора по существу установили, что спорный объект фактически не достроен ввиду отсутствия на нем третьего слоя асфальта, а также вследствие невыполнения иных работ, обусловленных проектом.
С учетом этих же обстоятельств автодорога не принята и государственной приемочной комиссией. В соответствии с проектной документацией открытого акционерного общества "Тверьгражданпроект" проезд N 1 должен иметь капитальный тип дорожной одежды Етреб = 295,97 МПа, дорожное покрытие должно состоять из трехслойного асфальтобетона толщиной 19 см.
Подрядчик, ведущий строительство автодороги ООО "Алан-Инвест", выполнил комплекс работ на общую сумму 39 683 904 руб. Однако работы были оплачены Обществом частично (в сумме 32 000 000 руб.), что явилось причиной приостановления дальнейшего выполнения указанным подрядчиком работ до полной их оплаты.
Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что работы подрядчиком не были окончены в полном объеме, в том числе и в отношении подъезда N 1, где асфальтобетонное покрытие выполнено толщиной 14 см.
Кроме того, подрядчиком не были завершены работы и по устройству щебеночного основания, установке бордюров, устройству плиточного покрытия и газонов по проездам N 1 и N 2 общей стоимостью 5 364 100 руб. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергаются.
Согласно сведениям, представленным государственным казенным учреждением Тверской области "Дирекция территориального дорожного фонда Тверской области" (письмо от 12.10.2012 N 07/2664) следует, что в результате обследования автодороги на территории промышленных зон "Боровлево-1" и "Боровлево-2", а также рассмотрения переданных во временное пользование разделов проектной документации выявлено, что строительные работы на объекте явно не завершены, ширина проезжей части изменяется от 8 до 16 метров, на отдельном участке наблюдается снижение модуля упругости дорожной одежды менее минимально допустимого (230 Мпа). Визуально на дороге уже имеется ряд дефектов.
Следовательно, по указанному объекту недвижимости капитальные вложения не завершены, формирование первоначальной стоимости объекта не закончено, оформление первичных документов по его приему-передаче не осуществлялось, акты ввода в эксплуатацию не подписывались.
Доказательств, свидетельствующих об уклонении ООО "Аргон" от оформления документов, необходимых для государственной регистрации объектов недвижимости, бездействия либо необоснованного затягивания процесса оформления документов налогоплательщиком, Инспекцией не представлено.
То, обстоятельство, что спорный объект фактически эксплуатируется третьими лицами, не противоречит пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым предусмотрена возможность эксплуатации объекта капитального строительства до ввода его в постоянную эксплуатацию с отражением данного объекта в бухгалтерском учете как незавершенного капитального вложения.
Из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148, следует, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 374 и 375 НК РФ, положениями ПБУ 6/01, методическими указаниями и разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что спорный объект незавершенного капитального строительства, учитываемый в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета на счете 08 до перевода в состав основных средств в установленном порядке и до фактического завершении капитальных вложений, не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.
Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе Инспекции, выводов судов не опровергают, а по существу сводятся к переоценке отдельных доказательств и установленных судами обстоятельств вне их связи и совокупности с иными материалами дела, что находится в противоречии с правилами оценки судами доказательств, которые предусмотрены статьей 71 АПК РФ.
Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
Решение Арбитражного суда Тверской области от 28.12.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 по делу N А66-8949/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.И.КОРАБУХИНА
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
Ю.А.РОДИН