Дело N А07-11030/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 апреля 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Токмаковой А.Н., Гусева О.Г.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан (ИНН: 0261009022, ОГРН: 1040207207710); (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2014 по делу N А07-11030/2013 Арбитражного суда Республики Башкортостан.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива "Ихлас" (далее - налогоплательщик, кооператив) - Каранаев И.Р. (директор), Нурисламова Г.Ф. (председатель правления), Койков Н.А. (доверенность от 09.01.2014),
инспекции - Демирова Н.В. (доверенность от 19.08.2013 N 76д), Хисматуллин Р.З. (доверенность от 05.02.2013 N 57).
Кооператив обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.03.2013 N 41И о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 311 654 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 483 900 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 569 567 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 65 215 руб., пени по ЕСН в сумме 18 826 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 6900,93 руб.
Решением суда от 26.09.2013 (судья Искандарова У.С.) заявленные требования кооператива удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции от 27.03.2013 N 41И признано недействительным в части начисления пени по НДФЛ в сумме 6900,93 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2014 (судьи Бояршинова Е.В., Малышев М.Б., Костин В.Ю.) решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 27.03.2013 N 41И в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 045 823 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 516 400,84 руб. Требования кооператива в указанной части удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанное постановление суда отменить, решение суда оставить в силе, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
По мнению инспекции, материалы выездной налоговой проверки свидетельствуют о фактическом получении кооперативом в проверяемом периоде под видом членских взносов заемщиков процентов, подлежащих в силу ст. 251 Кодекса включению в состав внереализационных доходов и учету при исчислении налога на прибыль. Поэтому суд первой инстанции правильно признал членские взносы заемщика внереализационными доходами и объектом налогообложения по налогу на прибыль.
Заявитель жалобы отмечает, что представленные кооперативом дополнительные доказательства не были предметом исследования в суде первой инстанции в связи с непредставлением их кооперативом в ходе судебного разбирательства. Более того, дополнительные доказательства не представлены кооперативом в ходе заявления возражений на акт выездной налоговой проверки и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Невозможность представления дополнительных доказательств при рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщиком не обоснована. В связи с чем у суда апелляционной инстанции не имелось законных оснований принимать представленные кооперативом дополнительные доказательства и давать им правовую оценку.
Заявитель жалобы также отмечает, что суд апелляционной инстанции, устанавливая размер внереализационного дохода и расхода, применил различные методы их определения в целях исчисления налога на прибыль. Достоверный размер сумм выплаченной компенсации в качестве внереализационных расходов судом не установлен. В сумму НДФЛ кроме выплаты процентов по договорам сбережений включены иные источники дохода кооператива. Кроме того, суд апелляционной инстанции, самостоятельно устанавливая сумму убытка, уменьшил налогооблагаемую базу за 2009 - 2010 гг. по налогу на прибыль без заявления кооперативом убытков в налоговой декларации. Кооператив не вправе переносить убыток на будущие периоды.
В отзыве на кассационную жалобу кооператив просит оставить оспариваемое постановление суда апелляционной инстанции без изменения, жалобу - без удовлетворения; считает оспариваемое постановление суда законным и обоснованным.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка кооператива за период 2009 - 2011 гг., по результатам которой составлен акт проверки от 08.02.2013 N 12И и вынесено решение от 27.03.2013 N 41И о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, которым кооперативу доначислены НДС в сумме 8689 руб., налога на прибыль в сумме 3 311 654 руб., ЕСН в сумме 65 215 руб., пени по НДС в сумме 2174 руб., по налогу на прибыль в сумме 483 900 руб., по ЕСН в сумме 18 826 руб., по НДФЛ - 9004 руб., штрафы по п. 1 ст. 122 Кодекса по налогу на прибыль - 569 567 руб., по НДС - 1081 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль явился вывод инспекции о неправомерном исключении из налоговой базы по налогу на прибыль внереализационных доходов в виде целевых компенсационных выплат и целевых членских взносов, получаемых кооперативом за предоставление займов пайщикам, а также занижение внереализационных расходов на суммы компенсационных выплат, начисленных в пользу пайщиков за пользование кооперативом заемными средствами.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 06.06.2013 N 174/06, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.
Кооператив, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Кодекса и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 045 823 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что членские взносы заемщика, начисленные на основании заключенных с членами кооператива - пайщиками договоров займа, не подпадают под понятие безвозмездные целевые поступления, предусмотренное в ст. 251 Кодекса, а фактически являются процентами, уплачиваемыми за пользование денежными средствами фонда финансовой взаимопомощи кооператива в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, и поэтому признаются внереализационными доходами в силу п. 6 ст. 250 Кодекса и объектом обложения налогом на прибыль. К аналогичным выводам суд пришел в отношении целевых компенсационных поступлений.
Отменяя решение суда и удовлетворяя заявленные требования о признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 045 823 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.
Правовое положение сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, а также права и обязанности их членов определяются в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, законами о потребительских кооперативах, к которым в проверяемом периоде относились: Федеральный закон от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" (далее - Закон о кредитных потребительских кооперативах граждан), действовавший в период до 03.08.2009), Федеральный закон от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" (далее - Закон о кредитной кооперации), действовавший с 03.08.2009), Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон о сельскохозяйственной кооперации).
Согласно ч. 3 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
В силу ч. 1 ст. 116 Гражданского кодекса Российской Федерации потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.
В ст. 4 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан кредитный потребительский кооператив граждан определен как потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи.
В Законе о кредитных потребительских кооперативах граждан установлено, что в кредитном потребительском кооперативе граждан в обязательном порядке создается фонд финансовой взаимопомощи - это денежные средства, используемые кредитным потребительским кооперативом граждан для предоставления займов своим членам, который формируется за счет собственных средств кредитного потребительского кооператива граждан и личных сбережений его членов.
В Законе о кредитной кооперации также указано, что фонд финансовой взаимопомощи - это фонд, формируемый из части имущества кредитного кооператива, в том числе из привлеченных средств членов кредитного кооператива (пайщиков), иных денежных средств и используемый для предоставления займов членам кредитного кооператива (пайщикам).
Таким образом, фонд финансовой взаимопомощи в соответствии с Законом о кредитных потребительских кооперативах граждан (период действия по 03.08.2009), и Законом о кредитной кооперации (период действия с 03.08.2009) формируется из части имущества кредитного кооператива, в том числе из привлеченных средств членов кредитного кооператива (пайщиков), иных денежных средств и используемый для предоставления займов членам кредитного кооператива (пайщикам).
В подп. 1 п. 1 ст. 3 Закона о кредитной кооперации определено, что деятельность кредитного кооператива состоит в организации финансовой взаимопомощи членов кредитного кооператива (пайщиков) посредством объединения паенакоплений (паев) и привлечения денежных средств членов кредитного кооператива (пайщиков) и иных денежных средств в порядке, определенном данным Законом, иными федеральными законами и уставом кредитного кооператива, а также размещения вышеуказанных денежных средств путем предоставления займов членам кредитного кооператива (пайщикам) для удовлетворения их финансовых потребностей.
В силу п. 2 ст. 17 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан (период действия по 03.08.2009) передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа. При этом договор займа может быть беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.
Пунктом 2 ст. 4 Закона о кредитной кооперации (период действия с 03.08.2009) также предусмотрено, что кредитный кооператив предоставляет займы своим членам на основании договоров займа, заключаемых между кредитным кооперативом и заемщиком - членом кредитного кооператива (пайщиком).
Так согласно положениям ст. 807, 809 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Таким образом, кредитный потребительский кооператив граждан в ходе осуществления им деятельности по выдаче займов может получать доход в виде процентов за пользование займами.
Как следует из материалов дела, сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив является некоммерческой организацией, представляет собой добровольное объединение граждан на основе членства с целью предоставления займов на взаимной основе, его деятельность осуществляется путем объединения его членами паевых взносов.
В проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятельность по организации системы финансовой взаимопомощи пайщиков путем совместного сбережения их личных денежных средств в целях предоставления займов на возмездной основе.
В соответствии с Уставом Потребительского кредитного кооператива общества взаимного кредитования "Ихлас" (с 09.07.2010 был переименован в сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив "Ихлас") основным видом его деятельности является выдача временной финансовой помощи своим пайщикам на возвратно-компенсационной основе на основе аккумулирования паевых взносов и личных сбережений пайщиков для взаимной поддержки и развития предпринимательской деятельности (п. 3.2).
В соответствии с Уставом деятельность кооператива является социально-направленной и не преследует цели извлечения прибыли и иных доходов, помимо возмещения затрат на уставную деятельность заявителя.
Кооперативом создается Фонд финансовой взаимопомощи для предоставления временной финансовой помощи своим пайщикам. Фонд формируется за счет средств кооператива, личных сбережений его пайщиков и заемных средств.
В соответствии с "Положением о паевых и вступительных взносах в ПК ОВК "Ихлас", паевой взнос - это денежные средства, переданные членом Кооператива в его собственность для осуществления деятельности, предусмотренной Уставом (п. 1.4), при выходе из кооператива пайщику возвращается его паевой взнос. Вступительный взнос - денежная сумма, направленная на покрытие расходов, связанных со вступлением в Кооператив (п. 5.1).
Согласно "Положению о членстве в Потребительском кредитном кооперативе общества взаимного кредитования "Ихлас" членский взнос, вносимый пайщиком при получении временной финансовой помощи, вносится полностью, или частями в течение периода ее возврата. Начисленные членские взносы идут исключительно на организацию уставной деятельности.
Пунктом 4.2 Устава предусмотрено, что членские взносы (в т.ч. вступительные), целевые, страховые и дополнительные взносы не возвращаются пайщикам и используются в деятельности общества согласно его внутренним документам.
Таким образом, исходя из уставных документов кооператива, а также материалов дела, его пайщики уплачивают следующие взносы:
- паевой взнос формирует Фонд финансовой взаимопомощи, используется для предоставления временной финансовой помощи, носит возвратный характер, поскольку при выходе из кооператива возвращается пайщику,
- фиксированный вступительный взнос в размере 50 рублей, используемый на покрытие расходов, связанных со вступлением в кооператив,
- целевые членские взносы - денежные средства, безвозвратно переданные членом кооператива в его собственность для осуществления кооперативом уставной деятельности,
- дополнительные членские взносы - денежные средства, безвозвратно переданные членом кооператива в его собственность для осуществления кооперативом уставной деятельности для покрытия убытка кооператива.
Кроме того, согласно Положению о временной финансовой помощи в кооперативе предоставление временной финансовой помощи (займа) обусловлено уплатой заемщиком ежемесячной компенсации (процентов).
Так, из договоров займа, следует, что данные договоры займа носят возмездный характер, в соответствии с разделом 1 договора пайщик обязуется до полного погашения всей суммы займа возвратить денежные средства в установленный договором срок, а также ежемесячно вносить в кооператив компенсационные взносы (проценты) в размере - в первый месяц 0,08% в день (с увеличением каждый последующий месяц на 0,02%).
В проверяемых периодах кооперативом представлялись налоговые декларации по общей системе налогообложения с нулевыми показателями, в которых указано на отсутствие доходов, расходов, налоговой базы. По мнению налогоплательщика, все получаемые им средства от пайщиков имеют целевой характер, используются исключительно на организацию уставной деятельности кооператива, поэтому в силу ст. 251 Кодекса не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу ст. 248 Кодекса к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав а также внереализационные доходы.
В соответствии с п. 6 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
В ст. 251 Кодекса приведен перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не учитывает при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Пунктом 2 ст. 251 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Пунктом 2 ст. 251 Кодекса в редакции, действовавшей с 1 января 2010 года, установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (подп. 1 п. 2 ст. 250 Кодекса в редакции, действующей до 22.07.2011).
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 250 Кодекса в редакции, действующей с 22.07.2011, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, также осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов).
При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, все виды взносов членов некоммерческой организации, в данном случае кооператива, предусмотренные законодательством Российской Федерации на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, использованные получателем по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Квалифицируя членские взносы, полученные кооперативом в качестве "скрытых" процентов по договорам займа, и, соответственно, в качестве внереализационного дохода, налоговый орган исходил из установленной кооперативом методики определения размера членского взноса, который зависел от объема полученной пайщиком временной финансовой помощи, а также из того обстоятельства, что уплата членских взносов предусмотрена, кроме прочего в договорах займа, а также включена в график платежей, являвшийся приложением к договору займа.
Указанные обстоятельства правомерно не признаны судом апелляционной инстанции достаточными для вывода о налогооблагаемой природе уплачиваемых пайщиками членских взносов.
Законодательством о потребительской кооперации предусмотрены следующие виды взносов членов потребительского кооператива, под которыми понимаются предусмотренные законодательством о потребительской кооперации и уставом кредитного кооператива денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) в кредитный кооператив для осуществления деятельности и покрытия расходов кредитного кооператива, а также для иных целей в порядке, который определен уставом кредитного кооператива:
- членский взнос - денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива;
- вступительный взнос - денежные средства, вносимые в случае, если это предусмотрено уставом кредитного кооператива, при вступлении в кредитный кооператив на покрытие расходов, связанных со вступлением в кредитный кооператив, в размере и порядке, которые определены его уставом;
- дополнительный взнос - членский взнос, вносимый в случае необходимости покрытия убытков кредитного кооператива в соответствии с п. 4 ст. 116 Гражданского кодекса Российской Федерации;
- паевой взнос - денежные средства, переданные членом кредитного кооператива (пайщиком) в собственность кредитного кооператива для осуществления кредитным кооперативом деятельности, предусмотренной настоящим Федеральным законом и уставом кредитного кооператива, и для формирования паенакопления (пая) члена кредитного кооператива (пайщика).
Таким образом, покрытие расходов кредитного кооператива на уставную деятельность (текущие расходы) осуществляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исключительно за счет вступительных взносов, членских взносов, а в случае их недостаточности за счет дополнительных членских взносов.
Соответственно, все указанные взносы, в случае, если их уплата предусмотрена уставом кредитного кооператива, будучи использованными получателем по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, равно как и расходы, понесенные на ведение деятельности кооператива и произведенные за счет целевых поступлений.
Судом апелляционной инстанции установлено, что все полученные кооперативом вступительные взносы, членские взносы (дополнительные членские взносы) использованы им исключительно на ведение уставной деятельности, то есть за счет них осуществлены расходы на ведение деятельности кооператива (заработная плата сотрудников, аренда помещений, канцелярские расходы, коммунальные платежи, банковские и почтовые расходы и тому подобное).
Соответствующие сметы доходов и расходов и их фактическое исполнение утверждены общими собраниями членов кооператива. Иные источники покрытия данных расходов налоговым органом не выявлены. Каких-либо иных взносов, которые бы шли на покрытие текущих расходов кооператива на ведение им уставной деятельности, за исключением дополнительных членских взносов, собираемых по решению общего собрания членов кооператива, для покрытия убытков кооператива, учредительными документами не предусмотрено.
Вносимые членами кооператива паевые взносы, а также передаваемые кооперативу его членами в заем средства направлены на формирование фонда финансовой взаимопомощи, который использовался исключительно для выдачи временной финансовой помощи пайщикам.
В данном случае, цели предоставления денежных средств в виде членских взносов кооперативу соответствуют целям и предмету его деятельности, использованы получателем по назначению, что подтверждается решениями общего собрания пайщиков кооператива, соответственно, подпадают под положения, содержащиеся в п. 2 ст. 251 Кодекса о целевых поступлениях.
Суд апелляционной инстанции, проанализировав нормы материального права и оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, пришел к верному выводу о том, что полученные кооперативом от его пайщиков членские взносы для целей налогообложения прибыли являются целевыми поступлениями (цели полученных средств совпадают с уставными задачами кооператива, соблюдены иные законодательно установленные условия их отнесения к целевым поступлениям - использование по назначению, раздельный учет и другие требования), которые при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу п. 2 ст. 251 Кодекса не учитываются.
Таким образом, заявленные требования кооператива в указанной части правомерно удовлетворены судом апелляционной инстанции.
В соответствии со ст. 6 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан члены такого кооператива имеют право получать компенсацию за использование своих личных сбережений в целях осуществления финансовой взаимопомощи.
В силу ст. 15 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан передача личных сбережений кредитному потребительскому кооперативу граждан осуществляется на основании договора, заключаемого между кредитным потребительским кооперативом граждан и его членом в письменной форме. Договор о передаче кредитному потребительскому кооперативу граждан личных сбережений должен содержать условия о сумме предоставляемых личных сбережений, порядке их передачи, сроке и порядке их возврата кредитным потребительским кооперативом граждан, размере и порядке платы за их использование. Стороны в договоре могут предусматривать иные условия.
Плата кредитного потребительского кооператива граждан членам кредитного потребительского кооператива граждан за использование их личных сбережений включается в сумму расходов кредитного потребительского кооператива граждан.
Аналогичные нормы предусмотрены в ст. 30 Закона о кредитной кооперации, согласно которой для осуществления уставной деятельности кредитные кооперативы, членами которых являются физические лица, вправе привлекать денежные средства указанных лиц на основании договоров передачи личных сбережений на условиях возвратности, платности, срочности.
Пунктом 8 ст. 40.1 Закона о сельскохозяйственной кооперации также предусмотрено, что размер процентов, выплачиваемых кредитным кооперативом за использование средств, привлекаемых в форме займов, полученных от своих членов и ассоциированных членов, определяется правлением кредитного кооператива в соответствии с положением кредитного кооператива о займах, утвержденным общим собранием членов кредитного кооператива. Сумма средств, выплачиваемых кредитным кооперативом своим членам и ассоциированным членам в виде процентов за получаемые от них займы, включается в сумму расходов кредитного кооператива.
Следовательно, помимо внереализационного дохода в виде полученных за пользование временной финансовой помощью процентов, кооператив нес и расходы в виде платы членам кооператива за использование их личных сбережений, которая подлежат включению в силу подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
Данный факт признан налоговым органом, в том числе в оспариваемом решении.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 Кодекса. В соответствии с п. 1 названной статьи сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Эта дата определяется в соответствии с положениями ст. 271 - 273 Кодекса.
Статья 272 Кодекса устанавливает порядок признания расходов при методе начисления. В соответствии с п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В силу п. 8 ст. 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец конкретного отчетного периода.
Выбранный метод признания доходов и расходов в целях налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод) организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.
Поскольку организацией в учетной политике на 2009 - 2011 гг. метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль не закреплен, в ходе налоговой проверки соответствующего заявления также не сделано налоговый орган правомерно воспользовался своим правом определить налоговые обязательства кооператива одним из предусмотренных гл. 25 Кодексом способом, в данном случае методом начисления, что не нарушает права налогоплательщика.
Вместе с тем, предоставив кооперативу право на учет в составе внереализационных расходов уплаченных в адрес членов кооператива процентов, налоговый орган неверно определил размер данных процентов в силу следующего.
Налоговым органом, исходя из представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки лицевых счетов начисления процентов за 2009 - 2011 гг. по привлеченным средствам граждан, учтены начисленные кооперативом проценты в 2009 году в размере 389 625 рублей, в 2010 году - в размере 3 095 382 рублей, в 2011 году - в размере 1 732 972 рублей, по договорам займа, заключенным также в 2009 - 2011 гг.
Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что налоговому органу в ходе проверки предоставлены лицевые счета начисления процентов по привлеченным средств граждан строго за проверяемый период, то есть по договорам займа 2009 - 2011 гг., в то время как в 2009 - 2011 гг. налогоплательщик также начислял и выплачивал компенсации (проценты) по привлеченным в 2005 - 2008 гг. денежным средствами.
В обоснование своих доводов налогоплательщиком представлены в суд первой и апелляционной инстанций соответствующие договоры займа за 2005 - 2008 гг., лицевые карточки по данным договорам, в которых отражены начисления в 2009 - 2011 гг. в пользу пайщиков процентов за пользование кооперативом заемными денежными средствами, реестры компенсационного фонда, в которых отражены начисление процентов как пайщикам, так и в пользу пайщиков, реестры платежных кассовых документов.
Как верно указано судом апелляционной инстанции, тот факт, что начисление спорных процентов произведено в 2009 - 2011 гг. по договорам займов, заключенным в 2005 - 2008 гг., то есть до проверяемого периода, соответственно, не могло быть учтено налоговым органом, поскольку документы за периоды, предшествующие налоговой проверке, инспекцией не запрашивались, не может исключать право налогоплательщика на учет фактически понесенных расходов.
Признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет, в том числе расходов в порядке, установленном Кодекса, следует отметить, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в признании налоговой выгоды исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
Непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не лишает его права на их представление в суд для исследования и оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст. 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговый орган в судебном заседании апелляционной инстанции подтвердил, что дополнительно заявленные в ходе судебного разбирательства расходы налогоплательщика в виде процентов начисленных в 2009 - 2011 гг. по договорам займа, заключенным в 2005 - 2008 гг., подлежат учету в составе внереализационных расходов соответствующих налоговых периодов 2009 - 2011 гг., однако, не учтены налоговым органом лишь по той причине, что документы, их подтверждающие, не представлены в ходе выездной налоговой проверки.
Проверив представленный налогоплательщиком расчет размера выплаченных в 2009 - 2011 гг. процентов, сопоставив его с представленными договорами займа за 2005 - 2011 гг., лицевыми счетами начисления процентов по указанным договорам, с реестрами компенсационного фонда, реестрами платежных документов, а также с размером уплаченного кооперативом в качестве налогового агента (источника выплаты дохода (процентов) физическим лицам) налога на доходы физических лиц, суд апелляционной инстанции признал его верным, основанным на материалах дела, и счел возможным принять в качестве внереализационных доходов указанные в нем суммы выплаченных компенсаций в качестве внереализационных расходов, за 2009 год в сумме 2 452 073 руб., за 2010 год в сумме 4 451 909 руб., за 2011 год в сумме 4 688 693 руб.
Учитывая, что членские взносы в силу п. 2 ст. 251 Кодекса не включаются в состав налогооблагаемой базы, а также приняв дополнительные внереализационные расходы кооператива, суд апелляционной инстанции установил, что финансовый результат деятельности кооператива составил: в 2009 году - убыток в сумме 1 046 011 руб. (1 402 062 руб. - 2 452 073 руб.), в 2010 году - убыток в сумме 554 781 руб. (3 897 128 руб. - 4 451 909 руб.), в 2011 году - доход в сумме 2 929 946 руб. (7 618 339 руб. - 4 688 693 руб.).
Руководствуясь положениями ст. 283 Кодекса, суд апелляционной инстанции признал, что кооператив вправе убытки, понесенные в 2009 - 2010 гг. перенести на 2011 год, следовательно, положительный финансовый результат деятельности кооператива за 2011 год уменьшится до 1 329 154 руб. (2 929 946 руб. - 1 046 011 руб. - 554 781 руб.) и, признав указанный убыток и учтя размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год, суд апелляционной инстанции установил, что налогоплательщиком подлежал уплате налог на прибыль за 2011 год в сумме 265 831 руб.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части начисления налога на прибыль в общей сумме 3 045 823 руб., в том числе за 2009 год в сумме 463 822 руб., за 2010 год в сумме 669 491 руб., за 2011 год в сумме 1 912 510 руб., соответствующих пени и штрафа в сумме 516 400,84 руб.
В остальной части постановление суда не оспаривается.
Доводы, содержащиеся в жалобе инспекции, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом апелляционной инстанции норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.
Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2014 по делу N А07-11030/2013 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
А.Н.ТОКМАКОВА
О.Г.ГУСЕВ