(дата изготовления постановления в полном объеме)
Резолютивная часть постановления объявлена 21.04.2014.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Шутиковой Т.В.,
судей Бердникова О.Е., Чижова И.В.
при участии представителей
от заявителя: Репина Д.В. (доверенность от 24.01.2014 N 8),
от заинтересованного лица: Бурчиковой Ж.Г. (доверенность от 01.10.2012 N 02-20/18),
Туркиной С.А. (доверенность от 14.10.2013 N 02-25/11)
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции
Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике
Коми и общества с ограниченной ответственностью "Динью"
на решение Арбитражного суда Республики Коми от 04.10.2013,
принятое судьей Гайдак И.Н., и
на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.12.2013,
принятое судьями Хоровой Т.В., Великоредчаниным О.Б., Черных Л.И.,
по делу N А29-4565/2013
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Динью"
(ИНН: 1102027557, ОГРН: 1021100737657)
о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции
Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по
Республике Коми от 10.01.2013 N 09-09/8 (с учетом решения от 22.01.2013 N 09-09/8-1)
и
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Динью" (далее - ООО "Динью", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 10.01.2013 N 09-09/8 (с учетом решения от 22.01.2013 N 09-09/8-1) в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на 30 509 619 рублей и за 2011 год на 7 137 972 рубля, а также в части уменьшения убытка за 2010 год на 56 650 285 рублей, за 2011 год на 147 083 818 рублей, за 2008 год на 37 647 591 рубль.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 04.10.2013 заявленное требование удовлетворено частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 на 7 137 972 рубля и в части уменьшения убытка за 2008 год на 7 137 972 рубля и за 2011 на 32 329 737 рублей. В удовлетворении остальной части требования отказано.
Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 30.12.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленного требования и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.
Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили статьи 252, 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, не учли пункты 3, 9, 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, материалами дела подтверждается получение Обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль в виде списания дебиторской задолженности, образовавшейся по договору, заключенному Обществом и взаимозависимым лицом - ООО "Мичаюнефть". Инспекция указывает, что взаимоотношения между ООО "Динью" и ООО "Мичаюнефть" носили формальный характер, а действия ООО "Динью" направлены исключительно на получение дохода за счет необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль. Инспекция также не согласна с выводом судов о документальном подтверждении расходов в сумме 28 313 рублей по счету-фактуре от 31.12.2007 N 362, списанных в качестве безнадежных долгов. Подробно позиция налогового органа изложена в кассационной жалобе.
Общество в отзыве на кассационную жалобу налогового органа не согласилось с изложенной в ней позицией, просило оставить жалобу без удовлетворения.
ООО "Динью" посчитало незаконными принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении его требования и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой и дополнением к ней.
Заявитель жалобы считает, что суды нарушили часть 4 статьи 170, часть 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, неправильно применили подпункт 5 пункта 1 статьи 32, пункт 8 статьи 272, пункт 3 статьи 273, пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела. По его мнению, нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прямо установлено, что проценты за пользование заемными средствами начисляются и учитываются в целях налогообложения ежемесячно в течение всего срока действия договора займа. Общество указывает, что суды неправомерно отклонили его доводы со ссылкой на подпункт 5 пункта 1 статьи 32, статью 269 Налогового кодекса Российской Федерации и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09. Подробно позиция Общества изложена в кассационной жалобе и дополнении к ней.
В отзыве на кассационную жалобу Общества Инспекция также возразила против приведенных в ней доводов, считает принятые судебные акты в данной части законными и обоснованными.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, подтвердили позиции, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.
Законность решения Арбитражного суда Республики Коми и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 31.10.2012 N 10-09/8.
В ходе проверки установлено неправомерное включение Обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в 2011 году дебиторской задолженности в сумме 39 467 709 рублей 33 копеек по операциям, совершенным с взаимозависимым лицом - ООО "Мичаюнефть", как невозможной ко взысканию в связи с ликвидацией должника. Налоговый орган пришел к выводу о том, что отношения между взаимозависимыми организациями - ООО "Динью" и ООО "Мичаюнефть" - носили формальный характер, а действия Общества по списанию указанной дебиторской задолженности имели целью получение необоснованной налоговой выгоды.
В ходе проверки также выявлено неправомерное завышение внереализационных расходов в результате включения в них процентов по займам, начисленных на основе договоров, заключенных Обществом с иностранными компаниями, поскольку по условиям этих договоров оплата процентов установлена одновременно с погашением основного долга либо в конкретные, установленные дополнительными соглашениями сроки. Поскольку заемные средства были получены Обществом в иностранной валюте (доллары США), названное нарушение повлекло завышение внереализационных доходов и расходов на сумму положительных и отрицательных курсовых разниц по начисленным суммам процентов по долговым обязательствам.
Рассмотрев материалы проверки, начальник Инспекции принял решение от 10.01.2013 N 09-09/8 о привлечении Общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 и пункта 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в общей сумме 20 450 рублей. В этом же решении Обществу предложено уплатить доначисленные суммы налогов и пеней, а также внести необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность.
22.01.2013 Инспекцией вынесено решение N 09-09/8-1 о внесении исправлений в решение от 10.01.2013 N 09-09/8 (исправления в резолютивную часть решения от 10.01.2013 N 09-09/8 внесены по причине допущенной технической опечатки без изменения его мотивировочного содержания).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 07.03.2013 N 48-А решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.
Общество не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Руководствуясь статьями 20, 247, 250 252, 265, 266, 269, 271, 272, 328 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктами 1, 4, 6, 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Арбитражный суд Республики Коми частично удовлетворил заявленное требование. Суд признал правомерным включение Обществом в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, образовавшейся по операциям с ООО "Мичаюнефть" в размере 39 467 709 рублей 33 копеек, и пришел к выводу о необоснованности требования Общества в части отнесения в расходы при исчислении налога на прибыль суммы процентов, начисленных по договорам займа, указав, что момент возникновения у заемщика (Общества) обязательства по уплате процентов должен определяться исходя из условий заключенных договоров.
Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.
Рассмотрев кассационные жалобы, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для их удовлетворения.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
В подпункте 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса определено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В силу пункта 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.
В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что Общество на основании приказа от 28.01.2011 N 14/1 списало во внереализационные расходы дебиторскую задолженность в сумме 39 467 709 рублей 33 копеек, образовавшуюся по операциям с контрагентом ООО "Мичаюнефть", как невозможную ко взысканию в связи с ликвидацией должника.
ООО "Мичаюнефть" ликвидировано в соответствии со свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации от 28.01.2011 за государственным регистрационным номером 2111108000727, выданным Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Коми.
Всесторонне и полно исследовав представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу о подтверждении материалами дела неисполненной ООО "Мичаюнефть" задолженности в указанной сумме. В отношении расходов Общества в размере 28 313 рублей суды посчитали доказанным факт несенных данных расходов и об отсутствии оснований для сомнения в оказании услуг по разработке паспортов безопасности производственных объектов.
Суды исследовали вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде списания данной задолженности как безнадежной к взысканию и установили, что Инспекция не обосновала, каким образом взаимозависимость ООО "Динью" и ООО "Мичаюнефть" повлияла на заключенные между ними договоры, и не доказала, что единственной целью сделок между данными юридическими лицами являлось получение необоснованной налоговой выгоды, а не осуществление хозяйственной деятельности.
Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование в рассмотренной части.
Согласно подпунктам 2 и 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса, а также расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады.
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательством установлен пунктом 8 статьи 272 Кодекса, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
На основании пункта 10 статьи 272 Кодекса для признания расходов при методе начисления, согласно которой расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В соответствии с пунктом 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 указал, что расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа. Положения статьи 272 Кодекса в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 11 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Общество заключило с иностранными компаниями, не являющимися резидентами Российской Федерации, договоры о предоставлении займов, условиями которых определено, что уплата процентов за пользование заемными средствами должна производиться одновременно с погашением основного долга. При этом по спорным договорам займа срок возврата сумм основного долга наступает в более поздние по сравнению с проверяемым периодом сроки.
Таким образом, суды сделали правильный вывод о неправомерном отнесении Обществом в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы спорных сумм процентов, начисленных по займам.
Общество не оспаривает, что часть процентов, срок уплаты которых наступил в проверяемом периоде согласно заключенным к договорам дополнительным соглашениям, Инспекцией в составе внереализационных расходов учтены.
Учитывая, что заемные средства по договорам займа (кроме договора займа с Компанией Urals Energy Public Company Limited (Кипр), соглашение о новации обязательств от 01.12.2007 N UEN 117/171207) были получены Обществом в иностранной валюте (доллары США), приведенные ранее обстоятельства повлекли неправомерное завышение внереализационных доходов и расходов на сумму положительных и отрицательных курсовых разниц по суммам процентов, начисленным по долговым обязательствам.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 10.01.2013 N 09-09/8 (с учетом решения от 22.01.2013 N 09-09/8-1) в данной части.
Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций и правомерно отклонены ими. Данным доводам дана надлежащая правовая оценка.
Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы Общества, подлежат отнесению на заявителя.
Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы Инспекции не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.
Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Коми от 04.10.2013 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.12.2013 по делу N А29-4565/2013 оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми и общества с ограниченной ответственностью "Динью" - без удовлетворения.
Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы общества с ограниченной ответственностью "Динью", отнести на заявителя.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ШУТИКОВА
Судьи
О.Е.БЕРДНИКОВ
И.В.ЧИЖОВ