Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Морозовой Н.А., Соколовой С.В., при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Ревякиной Е.А. (доверенность от 25.12.2013), Босакова В.Н. (доверенность от 25.12.2013), от открытого акционерного общества Судостроительный завод "Северная верфь" Поповой Г.Е. (доверенность от 05.02.2014), Ефремовой Л.К. (доверенность от 26.12.2013), рассмотрев 24.12.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 и кассационную жалобу открытого акционерного общества Судостроительный завод "Северная верфь" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.04.2014 (судья Семенова И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2014 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.) по делу N А56-3961/2014,
установил:
открытое акционерное общество Судостроительный завод "Северная верфь", место нахождения: 198096, Санкт-Петербург, ул. Корабельная, д. 6, ОГРН 1027802713773 (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 28.06.2013 N 12-09/06-Р, а также об обязании налогового органа возвратить Обществу 80 643 344 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 2 855 807 руб. штрафа, 1 085 157 руб. 10 коп. пеней.
Решением суда первой инстанции от 29.04.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.08.2014 решение суда изменено, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 2 855 807 руб. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит принятые судебные акты отменить. По мнению подателя жалобы, право на применение вычетов по НДС по сделкам с закрытым акционерным обществом "Пелла-Фиорд" (далее - ЗАО "Пелла-Фиорд") и федеральным государственным унитарным предприятием "Средне-Невский судостроительный завод" (далее - ФГУП "Средне-Невский судостроительный завод") возникло после подписания актов приемки работ от 14.10.2011, то есть в четвертом квартале 2011 года, поэтому срок на предъявление вычетов по НДС на дату подачи уточненной декларации за четвертый квартал 2011 года (20.07.2012) им не пропущен. Восстановление налога, ранее принятого к вычету по уплаченным авансам, возможно в размере, пропорциональном зачтенному авансу.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит принятое постановление отменить в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 2 855 807 руб. По мнению подателя жалобы, в рассматриваемом случае отсутствуют основания для освобождения Общества от налоговой ответственности, кроме того, Инспекцией сумма штрафа была снижена в 3 раза в связи с установлением в ходе проведения налоговой проверки обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.
Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.12.2014 рассмотрение кассационных жалоб отложено на 24.12.2014 в 13 час. 45 мин.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих жалоб и возражали против удовлетворения жалоб друг друга.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011; по вопросам полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2011 по 28.02.2013.
По результатам проверки налоговый орган составил акт от 29.05.2013 N 12-09/06 и принял решение от 28.06.2013 N 12-09/06-Р о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 2 855 807 руб. штрафа за неуплату НДС. Этим же ненормативным актом Инспекция доначислила налогоплательщику 80 643 344 руб. НДС, а также начислила 1 085 157 руб. 10 коп. пеней за несвоевременную уплату данного налога.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога и пеней послужили выводы Инспекции о неправомерности предъявления Обществом в уточненной налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2011 года налоговых вычетов в размере 21 490 796 руб. по операциям с ЗАО "Пелла-Фиорд" и ФГУП "Средне-Невский судостроительный завод" ввиду пропуска предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на их применение (пункт 1.1.1 решения). Кроме того, Инспекцией установлено неполное восстановление сумм НДС во втором, третьем, четвертом квартале 2011 года, что повлекло неуплату 59 152 548 руб. налога. Как указала Инспекция, налогоплательщик обязан произвести восстановление сумм НДС в размере ранее принятого к вычету налога с сумм авансовых платежей, а не пропорционально в соответствии с условиями гражданско-правовых договоров.
Решением Федеральной налоговой службы от 31.10.2013 N СА-4-9/19527@ решение Инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с законностью решения налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований по эпизоду предъявления Обществом в уточненной налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2011 года налоговых вычетов в размере 21 490 796 руб., правомерно руководствовались следующим.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).
В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, исходя из положений пункта 2 статьи 173 НК РФ, налогоплательщик утрачивает право на возмещение отрицательной разницы между суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и налоговыми вычетами, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
При этом под соответствующим налоговым периодом понимается тот период времени, в котором у налогоплательщика возникло право на отражение в налоговой декларации суммы налоговых вычетов по НДС.
Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, между Обществом (заказчик) и ЗАО "Пелла-Фиорд" (исполнитель) заключен договор от 17.05.2005 N 10-05/1002/409-29 на выполнение работ по изготовлению из собственных материалов обтекателя ГАС заказа 1002, пр. 20380 в соответствии с чертежами и доставке продукции заказчику. Также между Обществом (заказчик) и ФГУП (после реорганизации - открытое акционерное общество) "Средне-Невский судостроительный завод" (исполнитель) заключен договор от 07.07.2005 N 1700-СН/22-2005/1002/409-37 на выполнение работ по изготовлению надстройки из полимерных композиционных материалов для заказа 20380 заводской N 1002.
Условиями указанных договоров предусмотрена поэтапная сдача работ.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что поэтапное выполнение работ в 2007 - 2008 годах оформлялось сторонами договоров путем подписания актов сдачи-приемки работ с последующими выставлением исполнителями в адрес заказчика счетов-фактур за каждый сданный этап работ.
При этом работы приняты Обществом к бухгалтерскому учету в 2007 - 2008 годах.
Таким образом, условия для принятия спорной суммы НДС в размере 21 490 796 руб. к вычету по операциям с ЗАО "Пелла-Фиорд" и ФГУП "Средне-Невский судостроительный завод" выполнены Обществом в 2007 - 2008 годах.
Вместе с тем спорная сумма НДС впервые заявлена налогоплательщиком к вычету в уточненной налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2011 года, поданной в Инспекцию 20.07.2012.
Учитывая, что в 2007-2008 годах Общество располагало всеми необходимыми первичными документами для заявления налога к вычету, а кроме того, отразило операции в бухгалтерском учете именно в указанные периоды, суды пришли к обоснованному выводу о том, что право на вычет возникло у налогоплательщика в 2007 - 2008 годах, а следовательно, Обществом пропущен установленный пунктом 2 статьи 173 НК трехлетний срок, являющийся пресекательным.
Довод кассационной жалобы о том, что Общество было вправе предъявить НДС к вычету только по завершенному объекту, а именно: в четвертом квартале 2011 года после подписания актов от 14.10.2011, был предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и правомерно отклонен.
Как указали суды обеих инстанций, акты от 14.10.2011 подтверждают факт окончательного и полного исполнения обязательств сторон по договорам, однако, они не изменяют и не продлевают сроки предъявления налогоплательщиком НДС к вычету при соблюдении им установленных налоговым законодательством условий, которые Обществом выполнены в отношении 21 490 796 руб. НДС по операциям с ЗАО "Пелла-Фиорд" и ФГУП "Средне-Невский судостроительный завод" в 2007-2008 годах, что подтверждается первичными документами налогоплательщика, а также его действиями по оприходованию работ в бухгалтерском учете.
Кроме того, суды обоснованно приняли во внимание письмо ЗАО "Пелла-Фиорд" от 10.06.2013 N 219 о том, что работы по договору от 17.05.2005 N 10-05/1002-409-29 завершены в третьем квартале 2008 года, в период с 01.01.2011 по 31.12.2011 никаких работ по договору не производилось.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду не имеется.
В результате проведения налоговой проверки Инспекцией установлено нарушение Обществом подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившееся в неполном восстановлении сумм НДС, ранее принятых вычетов с авансов, что привело к неуплате налога в бюджет в 2011 году в сумме 59 152 548 руб.
Суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, указали на нарушение Обществом порядка восстановления НДС, ранее принятого к вычету по уплаченным авансам.
В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как следует из материалов дела, между Обществом (покупатель) и открытым акционерным обществом "Концерн "Океанприбор" (поставщик) заключен договор от 14.04.2010 N 17-2010/454-2275 на изготовление и поставку ГАС "Минотавр М". Также между Обществом (заказчик) и закрытым акционерным обществом "НПК "Пуск" (исполнитель) заключен договор от 16.01.2006 N 01-06-20380/454-736 на изготовление и поставку продукции, предназначенной для кораблей. Кроме того, между Обществом (заказчик) и открытым акционерным обществом "Концерн "Гранит-Электрон" (ранее - ФГУП "ЦНИИ "Гранит", исполнитель) заключен договор от 15.05.2006 N НПКЗ/06/454-1738 на изготовление и поставку продукции, определенной в ведомости исполнения, являющейся неотъемлемо частью договора.
Условиями перечисленных договоров предусмотрено поэтапное авансирование работ в размере от 40 до 80 процентов от цены этапа работы на основании счета исполнителя.
Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество на основании выставленных контрагентами счетов-фактур перечисляло авансовые платежи в пределах установленных сумм, в связи с чем предъявило к вычету НДС с авансов и восстановило НДС в размере 40 - 80 процентов от суммы налога по отгрузочным счетам-фактурам.
Таким образом, НДС восстановлен Обществом частично исходя из условий договоров.
Суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не соответствует требованиям норм главы 21 НК РФ.
Между тем судами не учтено, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае, на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса.
Из анализа положений пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в их взаимосвязи следует, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).
Продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.
В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).
Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Тогда как при противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 НК РФ.
Таким образом, частичное восстановление налога на добавленную стоимость исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Довод налогового органа, основанный на сравнении нормы абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в старой и новой редакции, не может быть принят во внимание, поскольку изменения, внесенные Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ, произвели уточнение правила восстановления налога исходя из условий гражданско-правовой сделки и не изменили порядок восстановления налога.
Ссылки подателя жалобы относительно условий договоров, заключенных между Обществом и его контрагентами, а также документального оформления зачета авансов не могут быть приняты во внимание, поскольку налоговым органом в ходе проверки не проверялись и не были основанием для принятия оспариваемого решения.
С учетом изложенного кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат изменению в указанной части в связи с нарушением судами норм материального права.
Поскольку фактические обстоятельства дела установлены судами правильно, но неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным изменить судебные акты, удовлетворив требование Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 59 152 548 руб. НДС, а также начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по эпизоду восстановления НДС, ранее принятого к вычету по уплаченным авансам.
Поскольку доначисленные суммы по данному эпизоду уплачены Обществом во исполнение акта проверки, что подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, то в качестве меры восстановления нарушенных прав следует обязать Инспекцию возвратить Обществу из бюджета 59 152 548 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафа в порядке, установленном статьей 79 НК РФ.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.08.2014 решение суда изменено, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части штрафа в сумме 2 855 807 руб., что послужило причиной для подачи налоговым органом кассационной жалобы.
Апелляционный суд усмотрел наличие оснований для освобождения Общества от налоговой ответственности, при этом суд не принял во внимание то, что Общество привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 2 855 807 руб. за нарушения по двум эпизодам.
Поскольку установленные апелляционным судом основания для освобождения Общества от налоговой ответственности касаются только эпизода восстановления НДС, ранее принятого к вычету по уплаченным авансам (второго эпизода), и не имеют отношения к эпизоду предъявления Обществом в уточненной налоговой декларации по НДС за четвертый квартал 2011 года налоговых вычетов в размере 21 490 796 руб. (первому эпизоду), следовательно, решение налогового органа в части привлечения Общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по первому эпизоду является законным и обоснованным и у суда апелляционной инстанции не было оснований для признания его в указанной части недействительным.
На основании изложенного кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат изменению в связи с нарушением судами норм материального права.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ с Инспекции в пользу Общества подлежит взысканию 4 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины по заявлению, апелляционной и кассационной жалобам.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.04.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2014 по делу N А56-3961/2014 изменить, изложив в следующей редакции:
Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 28.06.2013 N 12-09/06-Р в части доначисления 59 152 548 руб. налога на добавленную стоимость, а также начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по эпизоду восстановления налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету по уплаченным авансам.
Обязать Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 устранить нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, возвратив открытому акционерному обществу Судостроительный завод "Северная верфь" (ОГРН 1027802713773, место нахождения: 198096, г. Санкт-Петербург, ул. Корабельная, д. 6) из бюджета в порядке, установленном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации, 59 152 548 руб. налога на добавленную стоимость, а также соответствующих пеней и штрафа по эпизоду восстановления налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету по уплаченным авансам.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в пользу открытого акционерного общества Судостроительный завод "Северная верфь" (ОГРН 1027802713773, место нахождения: 198096, г. Санкт-Петербург, ул. Корабельная, д. 6) 4 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины по заявлению, апелляционной и кассационной жалобам.
Председательствующий
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
С.В.СОКОЛОВА