N 03-03-04/1/473 от 30.12.2005

Вопрос: В соответствии с нормами ст. 34.2 НК РФ просим Вас дать разъяснение по следующим вопросам:

1. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Однако по отдельным договорам лизинга предусмотрено, что монтаж и пуско-наладочные работы по объектам лизингового имущества осуществляется не силами лизингодателя, а за счет средств лизингополучателя без последующего возмещения ему данных сумм лизингодателем. При этом данные суммы в силу норм ст. 257 НК РФ не увеличивают стоимость амортизируемого объекта лизинга
Однако данные расходы, несомненно, являются экономически обоснованными и напрямую связаны с получением дохода. Причем в большинстве случаев, расходы, которые несет лизингополучатель при монтаже лизингового оборудования, значительно ниже тех расходов, которые бы были уплачены лизингодателю в составе лизинговых платежей (как минимум на сумму затрат на уплату процентов по кредитам), если бы монтаж осуществлялся его силами. То есть, налицо явный экономический эффект.

Таким образом, данного вида расходы лизингополучателя удовлетворяют общим требованиям, изложенным в ст. 252 НК РФ, а следовательно, могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Именно такой подход изложен в письме Министерства Финансов РФ от 03.03.2005 г. N 3-06-01-04/125: расходы лизингополучателя на проектные, монтажные и пуско-наладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ) при соблюдении следующих условий:

- данные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ;

- договором лизинга не предусмотрено, что указанные расходы несет лизингодатель.

ОАО полностью разделяет позицию Министерства финансов РФ по данному вопросу. Но при этом возникает вопрос, в какой момент в соответствии с нормами ст. 272 должны быть учтены данные расходы для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль:

- постепенно, равными долями в течение действия договора лизинга согласно норме, изложенной в абзаце 3 пункта 1 ст. 272 НК РФ;

- единовременно, в момент, указанный в п/п 3 п. 7 ст. 272 НКРФ, если лизингополучатель привлекает стороннего исполнителя, либо в момент осуществления собственных расходов, если работы осуществляются собственными силами.

Учитывая вышеизложенное, просим Вас разъяснить, в какой момент расходы лизингополучателя на проектные, монтажные и пуско-наладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию относятся в уменьшение налоговой базы при условии, что критерии, изложенный# в письме Министерства Финансов РФ от 03.03.2005 г. N 3-06-01-04/125 выполняются.

2. В соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом N 58-ФЗ от 06.06.2005 г. (вступает в силу с 01.01.2006 г.) пункт 1 ст. 258 НК РФ дополнен новым абзацем следующего содержания (относительно порядка налогового учета неотделимых улучшений в арендованные объекты):

"капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации"

Просим пояснить, распространяется ли вышеуказанная норма на капитальные вложения в объекты лизинга, произведенные лизингополучателем, принимая во внимание норму ст. п. 1 ст. 11 НК РФ и учитывая при этом, что ГК РФ в главе 30 § 6 "Финансовая аренда (лизинг)" оперирует понятиями "арендатор", "арендодатель", "арендованное имущество".

Если указанная выше норма не может быть применима, то возможно ли продолжать применять к данным расходам порядок, предложенный в письме Министерства Финансов РФ от 03.03.2005 г. N 3-06-01-04/125 (относить к прочим расходам как экономически обоснованным)?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу правомерности включения отдельных затрат лизингополучателя в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, и сообщает следующее.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 257 Кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Таким образом, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе, проектные, монтажные и пуско-наладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Указанные расходы могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, при условии их соответствия критериям, указанным в статье 252 Кодекса.

При этом следует учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

По мнению Департамента, при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Также сообщаем, что расходы по проведению монтажных, проектных и пусконаладочных работ не являются капитальными расходами в форме неотделимых улучшений предмета лизинга. Права и обязанности сторон договора аренды при осуществлении улучшений арендованного имущества определяются в соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением предмета лизинга и не являются работами по его улучшению.