Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Бурматовой Г.Е., Соколовой С.В., при участии от индивидуального предпринимателя Барановой Татьяны Николаевны представителя Каравана Е.И. (доверенность от 01.06.2015), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области Сверчкова В.А. (доверенность от 28.12.2015 N 0222/08863), рассмотрев 21.04.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.09.2015 (судья Воронцова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2016 (судьи Лущаев С.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-5187/2015,
установил:
Индивидуальный предприниматель Баранова Татьяна Николаевна, ОГРНИП 314511817400010, обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области, место нахождения: 184209, Мурманская область, город Апатиты, улица Строителей, дом 83, ОГРН 1125101000012, ИНН 5118000011 (далее - Инспекция), от 19.02.2015 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 904 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 06.05.2015.
Решением суда первой инстанции от 30.09.2015 признаны недействительными оспариваемые решение и требование Инспекции в части доначисления 910 529 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 187 796 руб. 61 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 182 105 руб. 80 коп. штрафа.
Постановлением апелляционного суда от 13.01.2016 решение от 30.09.2015 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 30.09.2015 и постановление от 13.01.2016 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.
Как указывает податель жалобы, необходимым условием для возникновения у налогоплательщика права на предъявление к вычету НДС по приобретенному товару является факт дальнейшего его использования для осуществления операций, облагаемых НДС. Соответственно, в случае, если приобретенный товар не использовался налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, оснований для принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиком, в соответствии с положениями статей 171 и 172 НК РФ не имеется. Материалами настоящего дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что спорный товар не был использован для операций, облагаемых НДС, не реализован, остался в личном пользовании предпринимателя, что свидетельствует, по мнению Инспекции, об утрате Барановой Т.Н. права на возмещение налога. Судами при рассмотрении дела необоснованно не учтено, что в силу статей 39 и 146 НК РФ выбытие товара по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, (в данном случае в связи с порчей) объектом налогообложения НДС не является. Налоговый орган также считает не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод судов о том, что заявителем соблюдены условия для получения налогового вычета по НДС, поскольку установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у предпринимателя изначально цели и намерений дальнейшей реализации товара.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель предпринимателя возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2012 по 11.06.2014 составила акт от 28.11.2014 N 20 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 19.02.2015 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 910 529 руб. НДС за III квартал 2012 года и 13 051 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 год, начислено 189 892 руб. 60 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде взыскания 185 716 руб. штрафа.
Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 30.04.2015 N 127 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу предпринимателя на решение налогового органа.
Во исполнение вступившего в законную силу решения от 19.02.2015 N 2 Инспекция направила в адрес предпринимателя требование от 06.05.2015 N 904 об уплате 910 529 руб. НДС, 187 896 руб. 61 коп. пеней и 182 105 руб. 80 коп. штрафа.
Предприниматель оспорил решение и требование Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Согласно акту проверки Баранова Т.Н. с 09.06.2005 была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, а 11.06.2014 утратила статус индивидуального предпринимателя. Впоследствии 23.06.2014 Баранова Т.Н. вновь зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя (свидетельство о государственной регистрации от 23.06.2014 серия 51 N 001871722). С 23.06.2014 в отношении основного вида деятельности "предоставление посреднических услуг при покупке, продаже, аренде нежилого недвижимого имущества" предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В проверяемый период Баранова Т.Н. осуществляла розничную торговлю продовольственными товарами в магазине, расположенном по адресу: г. Кировск, Олимпийская ул., д. 13, а также оказывала услуги по продвижению продаж товаров по договору от 01.07.2010, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью "ПепФриДистрибьюшн". В период с 01.01.2012 по 11.06.2014 предприниматель применял общую систему налогообложения. Согласно представленным в налоговый орган налоговым декларациям по НДФЛ и НДС в период с III квартала 2012 года по I квартал 2014 года, а также в период с 01.04.2014 по 11.06.2014 Баранова Т.Н. не осуществляла операций по реализации товаров (работ, услуг) и не имела доходов (выручки) от предпринимательской деятельности.
Как установила Инспекция в ходе проверки, нежилое помещение площадью 1549 кв. м, в котором Баранова Т.Н. осуществляла розничную торговлю, было арендовано у индивидуального предпринимателя Баранова Владимира Николаевича по договору от 01.01.2012 N 45. Согласно соглашению от 14.05.2012 договор аренды расторгнут сторонами с 01.06.2012; контрольно-кассовая техника, находящаяся в магазине, снята с учета в налоговом органе 05.06.2012.
В поданной в налоговый орган 15.10.2012 налоговой декларации по НДС за III квартал 2012 года предприниматель заявил к возмещению из бюджета 910 746 руб. налога. Согласно декларации сумма налога, исчисленная с базы, облагаемой НДС, составила 0 руб., сумма налоговых вычетов - 910 746 руб. По результатам камеральной проверки Инспекцией принято решение от 23.01.2013 N 58 о возмещении налога.
По документам налогоплательщика на основании договора поставки от 15.08.2012 N 75-12 общество с ограниченной ответственностью "Нева" (далее - ООО "Нева") поставило предпринимателю товар (сигареты, спички, зажигалки) на сумму 5 696 025 руб., в том числе 910 529 руб. НДС. Товар доставлен автомобильным транспортом и хранился в складском помещении по адресу: г. Апатиты, ул. Соснова, д. 4. Из пояснений налогоплательщика, полученных Инспекцией в ходе камеральной проверки декларации, следует, что реализация товара в III квартале 2012 года не осуществлялась по причине временного прекращения договора аренды торговой площади; товар планируется реализовать в 2013 году.
По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном предъявлении предпринимателем к вычету 910 529 руб. НДС по причине того, что товар приобретен не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Как указала Инспекция, Баранова Т.Н. после 28.05.2012 не осуществляла розничную торговлю, в период с 29.05.2012 по 11.06.2014 не имела выручки от реализации товара (работ, услуг); 11.06.2014 Баранова Т.Н. утратила статус индивидуального предпринимателя, однако 23.06.2014 вновь зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя и заявила о применении УСН. По мнению налогового органа, фактически Баранова Т.Н. приняла решение о снятии с учета в качестве индивидуального предпринимателя по виду деятельности "розничная торговля в неспециализированных магазинах", в отношении которого применяла общую систему налогообложения, с целью невыполнения обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету и возмещенного НДС при переходе с общей системы налогообложения на УСН.
Данные обстоятельства, как полагает налоговый орган, свидетельствуют о получении предпринимателем в III квартале 2012 года необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета НДС по товарам, которые налогоплательщик не использовал в предпринимательской деятельности.
Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что факт реального приобретения товара и нахождения его на складе установлен Инспекцией в ходе камеральной проверки; изначально товар был приобретен в целях осуществления розничной торговли, т.е. для последующей его реализации. Судами отмечено, что налоговый орган не оспаривает соблюдение налогоплательщиком условий для предъявления к вычету спорной суммы НДС в декларации за III квартал 2012 года. Впоследствии нереализованный в связи с неосуществлением предпринимателем розничной торговли товар был использован в личных целях и утилизирован по причине непригодности для реализации. Как указали суды, нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают обязанности налогоплательщика восстанавливать правомерно предъявленные к вычету суммы НДС в случае оставления заявителем для пользования в личных целях товара, приобретенного ранее для осуществления предпринимательской деятельности, а также в случае невозможности его реализации по причине непригодности. Кроме того, суды пришли к выводу, что к налогоплательщику не могут быть применены положения пункта 3 статьи 170 НК РФ в связи с прекращением им с 11.06.2014 деятельности как предпринимателем, поскольку он перестал быть специальным субъектом налоговых правоотношений по НДС.
Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что условиями для получения вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС. Предъявление сумм НДС к вычету также связано с целью приобретения товара: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также приобретаемых для перепродажи.
Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета, возмещения налога из бюджета признается налоговой выгодой, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).
В пункте 1 названного Постановления разъяснено, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом согласно пунктам 3 и 4 постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что суды, подтверждая правомерность предъявления к вычету спорной суммы налога, приняли во внимание результаты камеральной проверки представленной Барановой Т.Н. налоговой декларации по НДС за III квартал 2012 года и данные ею пояснения о том, что товар изначально приобретался в целях осуществления розничной торговли.
Между тем при рассмотрении дела судами необоснованно не учтена правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), изложенная в постановлениях Президиума от 22.03.2006 N 15000/05 и от 31.01.2012 N 12207/11, согласно которым принятие налоговым органом решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.
Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 отражено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган вправе выявить необоснованное возмещение налогоплательщиком НДС, даже если ранее правомерность возмещения данных сумм НДС подтверждена камеральной налоговой проверкой, и вправе требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее принято решение о возмещении.
Как разъяснил Президиум ВАС РФ, из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.
Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.
Согласно материалам дела Баранова Т.Н. по договору поставки от 15.08.2012 N 75-12 (том дела 5, листы 89-90) с условием предварительной оплаты приобрела у ООО "Нева" товар (сигареты, зажигалки, спички). По документам налогоплательщика у заявленного поставщика в сентябре 2012 года закуплено 175 000 пачек сигарет, 10 000 коробков спичек и зажигалки в количестве 2000 штук.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что спорный товар, приобретенный предпринимателем у ООО Нева" в сентябре 2012 года, закуплен в период, когда Баранова Т.Н. перестала осуществлять розничную торговлю, фактически не использовался налогоплательщиком в предпринимательской деятельности и не был реализован.
Как указал налоговый орган, договор аренды нежилых помещений, расположенных в ТД "Олимпийский" по адресу: г. Кировск, Олимпийская ул., д. 13, расторгнут с 01.06.2012; по акту приема-передачи (возврата) от 14.05.2012 арендуемые помещения возвращены предпринимателю Баранову В.Н.; по данным фискальных отчетов контрольно-кассовой техники последние расчеты с покупателями (населением) производились налогоплательщиком 28.05.2012; контрольно-кассовая техника снята заявителем с учета в налоговом органе 05.06.2012.
При проведении камеральной проверки Баранова Т.Н. заявила о планировании реализовать спорный товар в 2013 году, однако никаких доказательств поиска покупателей на товар общей стоимостью 5 696 025 руб. к выездной проверке налогоплательщик не представил.
В материалы дела заявителем также не представлено доказательств наличия у него в собственности или на праве аренды нежилых помещений, пригодных для организации розничной торговли. Напротив, материалы свидетельствуют, что Баранова Т.Н. в период с 01.06.2012 по 11.06.2014 не занималась предпринимательской деятельностью.
Приведенные обстоятельства не получили надлежащей оценки судов, которые при рассмотрении дела исходили только из того, что фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС.
Действительно, в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 разъяснено, что нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.
Следовательно, предприниматель имел право заявить вычет в период, когда у него отсутствовала реализация товара.
Вместе с тем суды необоснованно оставили без оценки довод Инспекции о том, что в настоящем деле изначально предприниматель не преследовал цель реализации приобретенного товара, следовательно, отсутствует фактор корреспонденции операций, признаваемых объектом налогообложения, налоговым вычетам.
Как следует из пункта 9 постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Суды уклонились от проверки довода Инспекции об учете предпринимателем для целей налогообложения хозяйственных операций, которые направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения налога из бюджета в отсутствие фактического использования товара для операций, подлежащих налогообложению.
Удовлетворяя заявленные требования, суды обеих инстанций приняли во внимание пояснения предпринимателя о том, что товар использовался для личных целей, а в дальнейшем был утилизирован по причине непригодности.
При этом судами в качестве надлежащего доказательства расценен представленный заявителем в материалы дела акт от 08.07.2013, согласно которому находящиеся на хранении в гаражном боксе по адресу: г. Кировск, ул. Хибиногорская, коробки с товаром по причине залития водой потеряли свой товарный вид и были уничтожены.
Кассационная инстанция считает, что суды при рассмотрении дела дали преимущественное доказательственное значение пояснениям предпринимателя и представленным им документам, не исследовав и не оценив доводы и возражения налогового органа.
Инспекция указывала на то, что при проведении в ходе камеральной проверки осмотра места хранения товара, о котором заявила Баранова Т.Н. (склад по адресу: г. Апатиты, Сосновая ул., д. 4) по состоянию на 28.12.2012 установлено наличие 85 000 пачек сигарет, 3000 коробков спичек и 1000 зажигалок. Остальное количество товара, по которому предъявлен к вычету НДС, в наличии не оказалось. При этом Баранова Т.Н. заявила об использовании товара для собственных нужд. О наличии у нее иных складских помещений, в которых хранится оставшийся товар, налогоплательщик налоговому органу не сообщал.
Впоследствии в ходе опроса при проведении выездной проверки Баранова Т.Н. сообщила, что товар хранился в двух местах в гараже N 17 по адресу: г. Кировск, ул. Хибиногорская, и на складе по адресу: г. Апатиты, Сосновая ул., д. 4. При этом товар со склада в г. Апатиты был в дальнейшем перевезен в гаражный бокс в г. Кировск, где пришел в негодность, что обнаружено 08.07.2013.
В соответствии с частью 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
При этом согласно статье 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Никаких доказательств, свидетельствующих об аренде гаражного бокса N 17 по адресу: г. Кировск, ул. Хибиногорская, а также о перевозке товара в указанное место хранения со склада по адресу: г. Апатиты, Сосновая ул., д. 4, после расторжения 01.04.2013 заключенного с предпринимателем Барановым В.Н. договора безвозмездного пользования нежилым помещением от 02.02.2012, в материалы дела предпринимателем не представлено.
Признавая доказанным факт утилизации товара по причине его непригодности к реализации, суды расценили в качестве надлежащего доказательства акт от 08.07.2013 (том дела 6, лист 19).
В силу требований, установленных частями 2, 3 статьи 71 АПК РФ, суд оценивает не только относимость и допустимость доказательств, но и их достоверность. При этом доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Судами в нарушение названных положений закона принят в качестве доказательства акт от 08.07.2013, поскольку в судебное заседание участвующие в осмотре гаражного бокса Баранов В.Н., Белов Николай Александрович, а также ответственный за утилизацию товара Алимпиев Петр Васильевич как свидетели не вызывались, об уголовной ответственности за дачу ложных показаний не предупреждались.
Более того, судами при исследовании акта от 08.07.2013 оставлено без внимания, что с момента приобретения предпринимателем товара прошло 10 месяцев, доказательств того, что налогоплательщиком предпринимались попытки реализовать товар, в материалах дела отсутствуют.
Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Данное требование судами не выполнено, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности, а не в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения Инспекции и представленные ею доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.
На основании изложенного следует признать, что суды в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора по настоящему делу, фактически не дали оценку доводам налоговых органов, что в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ влечет за собой отмену обжалуемых судебных актов и направление дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.09.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2016 по делу N А42-5187/2015 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.
Председательствующий
Ю.А.РОДИН
Судьи
Г.Е.БУРМАТОВА
С.В.СОКОЛОВА