(дата изготовления постановления в полном объеме)
Резолютивная часть постановления объявлена 12.09.2016.
Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Новикова Ю.В.,
судей Чижова И.В., Шутиковой Т.В.,
при участии представителей
от заявителя: Полякова В.А. (доверенность от 18.06.2015),
Шишкиной Е.А. (доверенность от 11.05.2016),
от заинтересованного лица: Челпановой Л.В. (доверенность от 02.09.2016),
от третьего лица: Челпановой Л.В. (доверенность от 17.02.2016),
после перерыва - без участия представителей,
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле
на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 24.02.2016,
принятое судьей Лабжания Л.Д., и
на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2016,
принятое судьями Белышковой М.Б., Гущиной А.М., Москвичевой Т.В.,
по делу N А38-7494/2015
по заявлению индивидуального предпринимателя Гайфуллина
Александра Зулькафировича (ИНН: 121500143484, ОГРНИП: 304121511400192)
о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы
по г. Йошкар-Оле от 29.09.2015 N 34734,
третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, -
Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл,
и
установил:
индивидуальный предприниматель Гайфуллин Александр Зулькафирович (далее - ИП Гайфуллин А.З.; Предприниматель; налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле (далее - Инспекция; налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения от 29.09.2015 N 34734 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее - Управление).
Арбитражный суд Республики Марий Эл решением от 24.02.2016 удовлетворил требование Предпринимателя и признал решение Инспекции недействительным полностью.
Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2016 решение суда оставлено без изменения.
Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление судов отменить, принять новый судебный акт и отказать в удовлетворении заявления Предпринимателя.
Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили пункт 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). По его мнению, применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) одновременно с патентной системой налогообложения (далее - ПСН) не освобождает налогоплательщика от обязанности перейти на общую систему налогообложения в случае утраты права на применение ПСН. Налоговый орган указывает, что в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение ПСН и перехода на общий режим налогообложения.
Подробно доводы Инспекции изложены в кассационной жалобе и поддержаны ее представителем в судебном заседании.
Предприниматель в отзыве и его представители в судебном заседании отклонили доводы Инспекции.
Управление в отзыве и его представитель в судебном заседании поддержали позицию Инспекции.
В судебном заседании 05.09.2016 в порядке, предусмотренном в статье 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, объявлен перерыв до 12.09.2016.
Законность решения Арбитражного суда Республики Марий Эл и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела и установили суды, с 01.01.2013 Предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы" по виду деятельности "Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений" и с 01.01.2014 - ПСН по этому же виду деятельности в отношении одного объекта недвижимости.
Инспекция провела проверку представленной Предпринимателем налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2014 год, результаты которой отразила в акте от 10.08.2015 N 40437.
В ходе камеральной налоговой проверки Инспекция пришла, к выводу о том, что Предприниматель утратил право на применение ПСН, поскольку не уплатил второй платеж в установленный срок, и посчитала его перешедшим на общий режим налогообложения в соответствии с пунктом 6 статьи 346.45 Кодекса с начала налогового периода, на который ему был выдан патент; установила, что налогоплательщик занизил налоговую базу по НДФЛ на сумму дохода, полученного в 2014 году от предоставления в аренду объекта недвижимости, указанного в патенте, в результате чего налог не был уплачен.
Рассмотрев материалы проверки, начальник Инспекции принял решение от 29.09.2015 N 34734 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 Кодекса в сумме 35 982 рублей за неуплату НДФЛ. Налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ за 2014 год в сумме 191 235 рублей и 3760 рублей 12 копеек пеней.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 20.11.2015 N 130 решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.
Не согласившись с указанными решениями, Предприниматель обратился в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 346.43, 346.44, 346.45 и 346.51 Кодекса, статьями 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Законом Республики Марий Эл от 24.10.2012 N 57-З "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Республики Марий Эл в области налоговых и бюджетных правоотношений", Арбитражный суд Республики Марий Эл сделал вывод о том, что когда налогоплательщик находится на УСН и ПСН и утрачивает право на применение патента, он подлежит переводу не на общий режим налогообложения, а на УСН.
Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.
Рассмотрев жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа посчитал, что обжалуемые решение и постановление подлежат отмене по следующим основаниям.
На основании пункта 1 статьи 346.43 Кодекса патентная система налогообложения устанавливается Кодексом, вводится в действие в соответствии с Кодексом, законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В силу пункта 2 статьи 346.44 Кодекса переход на ПСН или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно в порядке, установленном главой 26.5 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.45 Кодекса документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.
Согласно пункту 2 статьи 346.51 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщики производят уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе в следующие сроки:
1) если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;
2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:
в размере одной трети суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;
в размере двух третей суммы налога в срок не позднее тридцати календарных дней до дня окончания налогового периода.
Пункт 6 статьи 346.45 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент в случае:
1) если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. рублей;
2) если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному пунктом 5 статьи 346.43 Кодекса;
3) если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 Кодекса.
В случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного настоящим пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.
Как следует из пункта 7 статьи 346.45 Кодекса суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН по основаниям, указанным в пункте 6 настоящей статьи, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент.
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН.
Согласно Закону Республики Марий Эл от 24.10.2012 N 57-З "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Республики Марий Эл в области налоговых и бюджетных правоотношений" на территории Республики Марий Эл в 2014 году ПСН применялся индивидуальными предпринимателями, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, указанные в пункте 2 статьи 346.43 Кодекса.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.
В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.
Суды установили и ИП Гайфуллин А.З. не отрицает, что в связи с несвоевременной уплатой второй части налога по ПСН он утратил право на применение данной системы налогообложения.
Суды, учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2007 N 667-О-О, исходили из того, что положения Кодекса (главы 26.5 и 26.2) допускают одновременное применение УСН и ПСН и что среди оснований прекращения применения УСН, перечисленных в статье 346.13 Кодекса, такое основание, как утрата права на применение ПСН не предусмотрено, а положения статей 346.13 и 346.45 Кодекса во взаимосвязи не возлагают на предпринимателей, перешедших на ПСН в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок налог в бюджет, обязанность уплачивать налоги, установленные для общей системы налогообложения. При этом суды посчитали, что применение УСН является альтернативой общему режиму налогообложения, и одновременное применение этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности, недопустимо.
В то же время суды не учли, что законодатель, установив в пункте 6 статьи 346.45 Кодекса в качестве одного из последствий утраты права применения ПСН переход налогоплательщика на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в пункте 7 статьи 346.45 Кодекса определил порядок исчисления налогов в данном случае (исчисление и уплата налогов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей; освобождение от обязанности по уплате пеней в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, в течение того периода, на который был выдан патент; уменьшение НДФЛ, подлежащего уплате на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН).
Указанные нормы являются специальными и не затрагивают право налогоплательщика на применение УСН в отношении иной осуществляемой им деятельности.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции признает вывод судов о невозможности применения общей системы налогообложения по деятельности, которая ранее облагалась ПСН, основанным на неверном толковании закона.
Суды не установили фактических обстоятельств дела, связанных с исчислением НДФЛ в отношении спорной деятельности, правильность расчета его суммы не проверили.
При наличии таких обстоятельств решение суда первой инстанции и постановление суда второй инстанции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Марий Эл.
Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины по кассационной жалобе не рассматривался, поскольку на основании части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.
Руководствуясь статьями 287 (пунктом 3 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 24.02.2016 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2016 по делу N А38-7494/2015 отменить, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле удовлетворить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Марий Эл.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Ю.В.НОВИКОВ
Судьи
И.В.ЧИЖОВ
Т.В.ШУТИКОВА