N 03-03-04/1/113 от 15.02.2006

Вопрос: Закрытое акционерное общество является лизинговой компанией, основным видом деятельностью которого является осуществление лизинговой деятельности в отношении промышленного оборудования и транспортных средств (п. 2.2.1. Устава). В соответствии с заявлениями лизингополучателей ЗАО в качестве лизингодателя заключает договоры финансовой аренды (лизинга), приобретает для лизингополучателей имущество по договорам купли-продажи и передает его в лизинг с оформлением актов приемки в лизинг.

Согласно п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В соответствии со статьей 28 Закона "О финансовой аренде (лизинге)" в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с таким подходом в договорах лизинга содержится положение, которым определено, что по окончании срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем всех предусмотренных договором лизинга платежей, право собственности на имущество переходит к лизингополучателю. Таким образом, стороны договора лизинга определили, что выкупная стоимость не включается в общую сумму договора лизинга, а право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты лизинговых платежей по окончании срока лизинга, т.е. фактически, воспроизводится норма п. 1 ст. 624 ГК РФ "...в ... договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды..."

В письме Минфина РФ от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348 указано на принципиальную возможность отсутствия в договоре лизинга условия об обязательной уплате выкупной стоимости "...В случае, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателям без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход направленной на приобретение права собственности на предмет лизинга являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю..." таким образом, заявителю было указано, что переход права собственности на имущество осуществляется после уплаты всей суммы лизинговых платежей по договору лизинга без выделения и уплаты выкупной стоимости.

Кроме того, в настоящее время официально не разъяснен вопрос относительно определения размера выкупной стоимости. Очевидно, что реализация лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю не может быть произведена по рыночным ценам. Такой вывод связан с тем, что определение выкупной стоимости тесно связано с особенностями учета лизингового имущества. В соответствии со ст. 31 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению ... амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга...". В том случае, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя лизингополучатель производит амортизационные отчисления. К моменту окончания срока договора лизинга, как правило, лизинговое имущество имеет нулевую остаточную стоимость, а в случае, если переход права собственности планируется сторонами до окончания срока действия договора лизинга некоторая остаточная стоимость, хотя и существует, но размер ее, явно меньше рыночной стоимости предполагаемого к передаче лизингового имущества. Таким образом, подход в соответствии с которым выкупная стоимость по договору лизинга равняется остаточной стоимости лизингового имущества в случае с полностью амортизированным имуществом неприменим, т.к. в этом случае выкупная стоимость будет равна нулю, а в силу п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 минимальных размеров оплаты труда, запрещено. Вторая ситуация - лизинговое имущество передается в собственность лизингополучателя до окончания срока действия договора лизинга и имеет к этому моменту некоторую остаточную стоимость, которая однако, в любом случае, будет меньше рыночной стоимости аналогичного имущества. В этом случае налоговые органы, на основании ст. 40 НК РФ, могут предъявить к лизингодателю претензии с возможным доначислением налогов и пеней.

С учетом вышеизложенного, в целях правильного определения ЗАО условий передачи в собственность лизингополучателям лизингового имущества, руководствуясь п.п. 2) п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ, а также, учитывая позицию Минфина РФ, изложенную в письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/174, и письме от 09 декабря 2005 года N 03-03-04/1/348 убедительно просим Вас дать письменное разъяснение по следующим вопросам:

1. Могут ли стороны договора лизинга установить, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей по договору лизинга?

2. Правомерно ли определение выкупной цены в сумме 1 руб. для лизингового имущества с остаточной стоимостью равной нулю?

3. Каким образом должна определяться выкупная стоимость лизингового имущества в случае, когда остаточная стоимость такого имущества меньше рыночной цены аналогичного имущества?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо о порядке налогообложения налогом на прибыль операций по предоставлению имущества в лизинг и сообщает следующее.
При определении порядка налогообложения налогом на прибыль операций по предоставлению имущества в лизинг следует исходить из следующего.

В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем, на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со статьей 624 ГК РФ и пунктом 1 статьи 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статья 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).

Принимая во внимание что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2005 г. N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

Учитывая изложенное, по поставленным в вашем письме вопросам сообщаем следующее.

1. В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядка ее выплаты.

2. В соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 рубль. При этом следует учитывать, что статья 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

3. Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.

Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.