N 03-05-02-04/8 от 02.02.2006

Вопрос: Согласно пункту 1 статьи 34.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) просим Вас дать письменное разъяснение по применению законодательства о налогах и сборах.

ОАО в соответствии со статьей 324.1 НК РФ и учетной политикой в течение 2005 года формирует резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год.

На конец 2005 года согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ будет проведена инвентаризация резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год.
Выплата вознаграждения по итогам работы за 2005 год может быть произведена в мае 2006 года. Соответственно, сумма резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год в 2005 году использована не будет.
Таким образом, сумма сформированного в течение 2005 года резерва, уточненная в ходе инвентаризации с учетом фактически сложившихся показателей, используемых для расчета вознаграждения (должностных окладов, времени работы каждого работника в 2005 году и др.), будет перенесена на 2006 год для использования на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год.

1. Правильно ли мы понимаем, что если вознаграждение по итогам работы за 2005 год будет начислено в мае 2006 года, то при расчете суммы резерва, подлежащего переносу на 2006 год, в части ЕСН с вознаграждения следует применять налоговую ставку, соответствующую налоговой базе, планируемой за период с 01.01.2006 по дату начисления вознаграждения?

2. При начислении в мае 2006 года вознаграждения по итогам работы за 2005 год может возникнуть разница между суммой фактически начисленного вознаграждения, с учетом ЕСН, и суммой резерва, перенесенной на 2006 год (в результате увольнения работников, изменения за первые 4 месяца 2006 года налоговой базы по ЕСН по сравнению с планируемой и др.). Каким образом следует учесть такую разницу в ситуации, когда:

а) сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом ЕСН, превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год? Можно ли сумму такого превышения включить в расходы на оплату труда (в части вознаграждения) и прочие расходы (в части ЕСН) периода, в котором будет начислено вознаграждение, либо ее можно учесть в счет использования резерва на выплату вознаграждения по итогам 2006 года, который будет формироваться в 2006 году?

б) сумма резерва, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом ЕСН. Можно ли сумму такого превышения включить во внереализационные доходы периода, в котором будет начислено вознаграждение, либо на нее можно увеличить сумму формирующегося резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ОАО <....> и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Для вышеназванных налогоплательщиков дата осуществления выплат и иных вознаграждений согласно статье 242 Кодекса определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Таким образом, объект налогообложения единым социальным налогом возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц, независимо от фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода, за который такие выплаты начислены.

При этом при расчете единого социального налога будут применяться ставки налога, действующие на момент начисления выплат и вознаграждений.

2. На основании пункта 6 статьи 324.1 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса для целей исчисления налога на прибыль отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 Кодекса организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Следовательно, налогоплательщик, принявший решение о создании в 2005 году резерва на выплату ежегодных вознаграждений, вне зависимости от фактических ежемесячных расходов на оплату труда, на протяжении года производит ежемесячные отчисления в резерв, которые зависят только от фактических расходов налогоплательщика на оплату труда, процента отчислений в резерв, а также от размера годовой предельной суммы отчислений в резерв.

Поэтому увольнения работников на протяжении 2005 года не сказываются на размере учитываемых (в виде ежемесячных отчислений в резерв) организацией в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с выплатой вознаграждений.

При этом следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 324.1 Кодекса при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Таким образом, в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, с учетом единого социального налога, превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения.

Вместе с тем, в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, указанная сумма превышения согласно пункту 5 статьи 324.1 Кодекса включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений.

Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налогом периоде.