№ 03-05-02-04/15 от 15.02.2006

Вопрос: ОАО просит дать разъяснения по применению налогового законодательства в отношении порядка начисления и уплаты в федеральный бюджет единого социального налога и применения налогового вычета (начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

ОАО - организация, работающая с применением двух систем налогообложения:

- с уплатой единого налога на вмененный доход - по виду деятельности "розничная торговля";

- с применением общего режима налогообложения - по прочим видам деятельности.

В соответствии с положениями НК РФ ведется раздельный учет начисленной заработной платы, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При осуществлении раздельного учета начисленная заработная плата работников, участвующих во всех видах деятельности (административно-управленческий и технический персонал), распределяется пропорционально доле выручки от данных видов деятельности в общей сумме доходов по всем видам деятельности.

По каждому из данных работников в раздельном учете ведется учет сумм распределенного дохода (выплат), сумм начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом начисленные страховые взносы на суммы выплат, отнесенных к деятельности с применением общей системы налогообложения, являются налоговым вычетом по ЕСН.

В октябре 2005 г. база для исчисления страховых взносов по отдельным видам деятельности, облагаемым ЕНВД и по общей системе налогообложения, не превысила 280000 руб. При этом общая сумма выплат в пользу сотрудника позволяет применять регрессивный тариф.

Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России и налоговых органов, в такой ситуации налоговый вычет по ЕСН страхователь должен исчислить по тем тарифам, которые соответствуют базе, относящейся к общему налоговому режиму.

Если следовать этим разъяснениям, то налоговый вычет по ЕСН оказывается больше общей суммы страховых взносов, фактически начисленных к уплате в ПФ за соответствующий отчетный период.

Например, бухгалтеру за октябрь 2005 г. начислен оклад 30000 руб. Удельный вес выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, за октябрь 2005 г. составил 22,24%. Общий доход работника за январь - сентябрь 2005 г. составил 265000 руб., при этом от деятельности, облагаемой по общеустановленной системе - 179499 руб., от деятельности, переведенной на ЕНВД - 85600 руб. Таким образом, за январь - октябрь 2005 г. общий доход работника - 295 000 руб.

Начислено авансовых платежей по страховым взносам на ОПС:

- за январь - октябрь 2005 г.:
280000 х 14% + (295000 - 280000) х 5,5% = 40025 руб.;

- в том числе за октябрь 2005 г.:
(30000 - (295000 - 280000)) х 14% + (295000 - 280000) х 5,5% = 2925 руб.

Если при определении налогового вычета по ЕСН за октябрь 2005 г. использовать максимальную ставку, то сумма вычета составит 3265,92 руб. (30000 х 77,76% х 14%), т.е. больше, чем сумма страховых взносов, фактически подлежащая уплате в ПФ за этот отчетный период. При этом еще необходимо определить налоговый вычет по ЕНВД.

П. 7 ст. 346.26 НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налоговые органы в письме МНС России от 04.09.2003 № 22-2-16/1962-АС207 предлагают налогоплательщикам, осуществляющим одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие иных систем налогообложения, производить распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных и общепроизводственных расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключение страховых взносов в виде фиксированных платежей), пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности.

На основании вышеизложенного, просим разъяснить:

1. Имеем ли мы право суммы взносов на обязательное пенсионное страхование при невозможности их прямого разделения для целей исчисления налоговых вычетов по ЕСН и ЕНВД определять пропорционально соответственно доле выплат и вознаграждений, начисленных от деятельности, облагаемой по обычному режиму, и включенных в базу для начисления страховых взносов, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и доле выплат и вознаграждений, начисленных от деятельности, облагаемой ЕНВД, и включенных в базу для начисления страховых взносов, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование?

2. В случае если наша позиция ошибочна, просим на данном примере разъяснить, в какой сумме должны быть применены налоговые вычеты по ЕСН и ЕНВД.

3. Просим на данном примере показать, как будет заполняться индивидуальная карточка по взносам в ОПС.

4. Также просим разъяснить, начисляются ли взносы ПФР на выплаты в части относящиеся к ЕНВД, а именно: подарки работникам, оплата абонентов в бассейн для работников, материальная помощь, начисленная работнику для оплаты медикаментов.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо <....> и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением организацией предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Согласно пункту 7 указанной статьи Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Учитывая изложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

Согласно пункту 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона № 167-ФЗ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса.

Учитывая, что согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании пункта 7 статьи 346.26 Кодекса организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД, (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

В тоже время налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, их начисление должны осуществлять с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона № 167-ФЗ.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, применяемые как налоговый вычет при расчете единого социального налога, необходимо считать от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат.

Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд Российской Федерации.

2. Как указывалась выше, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 236 Кодекса установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В то же время, в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 237 Кодекса при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса).

Применение системы ЕНВД согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса предусматривает замену уплаты, среди прочих, и налога на прибыль организаций и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по данному виду деятельности не формируется как таковая.

В связи с тем, что организация, применяющая систему ЕНВД, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется пункт 3 статьи 236 Кодекса, поэтому выплаты в части, относящиеся к ЕНВД, а именно: подарки работникам, оплата абонементов в бассейн для работников, материальная помощь работнику для оплаты медикаментов и так далее (за исключением выплат, не предусмотренных трудовыми договорами) облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

3. По вопросам заполнения индивидуальной карточки по взносам на обязательное пенсионное страхование следует обращаться в ФНС России.