Ищете ответы в нормативных документах? Эксперты-практики Клерк.Консультаций оперативно ответят на ваши вопросы: помогут разобраться в нормативке, налогах, учете, заполнить отчет и многое другое.
Вопрос: ОАО настоящим на основании подп. 2 п. 1 ст. 21 обращается с просьбой дать письменные разъяснения по вопросу применения законодательства РФ о налоге на прибыль в следующей ситуации:
Юридическое лицо, применяющее общий режим налогообложения и являющееся участником общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО), выходит из такого общества в соответствии со ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" либо утрачивает статус участника в связи с ликвидацией ООО. Выплачиваемая данному участнику действительная стоимость доли в уставном капитале ООО (стоимость распределенного в пользу данного участника имущества ликвидируемого ООО) превышает номинальную стоимость такой доли, формирование которой производилось как путем приобретения участником долей других участников ООО, так и путем оплаты уставного капитала ООО при его создании и при последующем увеличении уставного капитала ООО.
При определении базы по налогу на прибыль выбывшей из ООО участник исходил из того, что в состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения, согласно подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ включены доходы в виде имущества, которые получены им в пределах первоначального вклада при выходе из общества или ликвидации последнего.
Вместе с тем Налоговый кодекс не определяет понятие такого "первоначального" вклада, в связи с чем, не ясно, следует ли при определении его размера учитывать только вклад в уставный капитал, переданный участником в пользу ООО при приобретении статуса участникам (при учреждении ООО или при приобретении доли в уставном капитале ООО у других участников) либо при формировании уставного капитала ООО за счет вклада участника (при учреждении ООО или при увеличении его уставного капитала за счет вклада участника), либо "первоначальность" вклада должна определяться применительно к самому обществу и тогда не учитываться для целей налогообложения прибыли будет лишь сумма вклада участника ООО, переданного последнему при его создании.
Использование в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ понятия "вклад" без указания на то, что такой взнос должен был быть сделан в уставный капитал ООО (в отличие от п. 3 ст. 270 и подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), позволяет также сделать вывод о том, что в состав "первоначального вклада" также могут включаться вносимые на основании ст. 27 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью вклады в имущество ООО, которые не увеличивают его уставный капитал и номинальную стоимость доли вносящего такой вклад участника ООО.
При определении базы по налогу на прибыль у выбывающего участника также возникает вопрос о статусе получаемой им выплаты - является ли такая выплата доходом от реализации или внереализационным доходом участника?
Налоговый кодекс РФ относит к доходам от реализации "выручку от реализации имущественных прав" (ст. 249 НК РФ), при этом ни глава 25 НК РФ, ни ст. 39 НК РФ не определяют понятия "реализации имущественных прав" в отличие от реализации товаров, работ и услуг. В связи с этим, строго говоря, отсутствуют критерии, позволяющие квалифицировать как реализацию имущественных прав передачу в пользу ООО своей доли участником, выходящим из состава ООО.
В то же время, если попытаться использовать понятие "реализация", установленное в ст. 39 НК РФ, для случая передачи имущественного права (доли) при выходе из ООО, то, указание в ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" на "переход к обществу" доли выбывающего участника и возможность существования долей, принадлежащих обществу (ст. 24 Закона), позволяет сделать вывод о том, что выход участника из ООО влечет реализацию участником такой доли, а получаемые им выплаты в размере действительной стоимости такой доли представляют собой выручку от реализации имущественных прав, и должны быть включены в доходы участника от реализации для целей налогообложения прибыли (за исключением сумм, указанных в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, квалификация полученной участником действительной стоимости доли в уставном капитале ООО в качестве дохода от реализации позволяет на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ учитывать в качестве расходов затраты участника на приобретение этой доли у другого участника по договору купли-продажи (уступки)*.
В случае распределения имущества ликвидируемого ООО, очевидно, реализации доли в пользу общества не происходит, поскольку отсутствует факт передачи участником имущественного права (доли) в пользу ООО, и как следствие, квалификация получаемых участником выплат в качестве доходов от реализации невозможна.
С другой стороны, при квалификации действительной стоимости доли, полученной выходящим из ООО участником, в качестве дохода от реализации, невозможно определить дату получения дохода методом начисления, как это установлено п. 3 ст. 271 НК РФ - "Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств". Соответствующее упоминание о реализации имущественных прав в ст. 39 НК РФ отсутствует, что не позволяет распространить порядок определения даты получения дохода, установленный ст. 271 НК РФ, на реализацию имущественных прав.
Данное обстоятельство является основанием для вывода о том, что Налоговым кодексом не установлен порядок определения налоговой базы по доходам от реализации имущественных прав порядок исчисления налога), который является одним из обязательных элементов налогообложения (п. 6 ст. 3 и ст. 17 НК РФ).
В то же время выплаты действительной стоимости доли или стоимость распределения имущества ликвидируемого ООО в пользу выбывающего участника могут быть признаны внереализационным доходом такого участника, в том числе как доход от долевого участия в других организациях на основании подп. 1 ст. 250 НК РФ. Такой подход не исключает применение подп. 4 ст. 1 ст. 251 НК РФ, то есть уменьшение внереализационного дохода на сумму первоначального вклада выбывающего участника, однако не позволяет уменьшать доходы выбывающего участника на сумму затрат по приобретению доли у другого участника по договору купли-продажи (уступки), поскольку положения подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ в этом случае не применимы.
При определении даты получения такого внереализационного дохода, по-видимому, необходимо руководствоваться подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ: "Для внереализационных доходов датой получения дохода признается... последний день отчетного (налогового) периода - по доходам: в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода, ... по иным аналогичным доходам".
В связи с вышеизложенным ОАО просит разъяснить:
1. Что признается "первоначальным" вкладом участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью для целей применения подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при выходе данного участника из общества или ликвидации последнего:
- вклад в уставный капитал, переданный участником в пользу общества с ограниченной ответственностью при его учреждении;
- вклад в уставный капитал, переданный участником в пользу общества с ограниченной ответственностью при увеличении его уставного капитала;
- затраты участника по приобретению доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью у других участников;
- вклад участника в имущество общества с ограниченной ответственностью?
2. Как следует квалифицировать для целей налогообложения прибыли участника, выбывающего из общества с ограниченной ответственностью, выплаты в размере действительной стоимости доли в уставном капитале общества, производимые на основании ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также в размере стоимости распределенного в пользу данного участника имущества ликвидируемого общества: как доходы от реализации (выручка от реализации имущественных прав) или как внереализационные доходы?
_____________________________
* Расходы в размере стоимости имущества, переданного ООО в оплату доли при первоначальном формировании или последующем увеличении уставного капитала не уменьшают налогооблагаемые доходы участника в силу прямого указания в подп. 3 ст. 270 НК РФ ("при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал").
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо <....> по вопросу налогообложения операций при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью и сообщает следующее.
В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" четко разграничены для участника общества две различные хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В смысле указанной нормы под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении.
В соответствии с подпунктом 4 статьи 1 статьи 251 Кодекса с 1 января 2006 года при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Соответственно согласно пункту 3 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
По мнению Департамента, под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.
Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 277 Кодекса при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
Доходы в виде имущества, полученного при распределении между участниками ООО в связи с его ликвидацией, признаются согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса безвозмездно полученными и учитываются в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса в составе внереализационных доходов.
В аналогичном порядке учитываются доходы, полученные участником ООО при выходе из общества, т.е. доходы, полученные сверх суммы вклада, в целях налогообложения прибыли считаются безвозмездно полученными и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов.
Юридическое лицо, применяющее общий режим налогообложения и являющееся участником общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО), выходит из такого общества в соответствии со ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" либо утрачивает статус участника в связи с ликвидацией ООО. Выплачиваемая данному участнику действительная стоимость доли в уставном капитале ООО (стоимость распределенного в пользу данного участника имущества ликвидируемого ООО) превышает номинальную стоимость такой доли, формирование которой производилось как путем приобретения участником долей других участников ООО, так и путем оплаты уставного капитала ООО при его создании и при последующем увеличении уставного капитала ООО.
При определении базы по налогу на прибыль выбывшей из ООО участник исходил из того, что в состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения, согласно подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ включены доходы в виде имущества, которые получены им в пределах первоначального вклада при выходе из общества или ликвидации последнего.
Вместе с тем Налоговый кодекс не определяет понятие такого "первоначального" вклада, в связи с чем, не ясно, следует ли при определении его размера учитывать только вклад в уставный капитал, переданный участником в пользу ООО при приобретении статуса участникам (при учреждении ООО или при приобретении доли в уставном капитале ООО у других участников) либо при формировании уставного капитала ООО за счет вклада участника (при учреждении ООО или при увеличении его уставного капитала за счет вклада участника), либо "первоначальность" вклада должна определяться применительно к самому обществу и тогда не учитываться для целей налогообложения прибыли будет лишь сумма вклада участника ООО, переданного последнему при его создании.
Использование в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ понятия "вклад" без указания на то, что такой взнос должен был быть сделан в уставный капитал ООО (в отличие от п. 3 ст. 270 и подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), позволяет также сделать вывод о том, что в состав "первоначального вклада" также могут включаться вносимые на основании ст. 27 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью вклады в имущество ООО, которые не увеличивают его уставный капитал и номинальную стоимость доли вносящего такой вклад участника ООО.
При определении базы по налогу на прибыль у выбывающего участника также возникает вопрос о статусе получаемой им выплаты - является ли такая выплата доходом от реализации или внереализационным доходом участника?
Налоговый кодекс РФ относит к доходам от реализации "выручку от реализации имущественных прав" (ст. 249 НК РФ), при этом ни глава 25 НК РФ, ни ст. 39 НК РФ не определяют понятия "реализации имущественных прав" в отличие от реализации товаров, работ и услуг. В связи с этим, строго говоря, отсутствуют критерии, позволяющие квалифицировать как реализацию имущественных прав передачу в пользу ООО своей доли участником, выходящим из состава ООО.
В то же время, если попытаться использовать понятие "реализация", установленное в ст. 39 НК РФ, для случая передачи имущественного права (доли) при выходе из ООО, то, указание в ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" на "переход к обществу" доли выбывающего участника и возможность существования долей, принадлежащих обществу (ст. 24 Закона), позволяет сделать вывод о том, что выход участника из ООО влечет реализацию участником такой доли, а получаемые им выплаты в размере действительной стоимости такой доли представляют собой выручку от реализации имущественных прав, и должны быть включены в доходы участника от реализации для целей налогообложения прибыли (за исключением сумм, указанных в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, квалификация полученной участником действительной стоимости доли в уставном капитале ООО в качестве дохода от реализации позволяет на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ учитывать в качестве расходов затраты участника на приобретение этой доли у другого участника по договору купли-продажи (уступки)*.
В случае распределения имущества ликвидируемого ООО, очевидно, реализации доли в пользу общества не происходит, поскольку отсутствует факт передачи участником имущественного права (доли) в пользу ООО, и как следствие, квалификация получаемых участником выплат в качестве доходов от реализации невозможна.
С другой стороны, при квалификации действительной стоимости доли, полученной выходящим из ООО участником, в качестве дохода от реализации, невозможно определить дату получения дохода методом начисления, как это установлено п. 3 ст. 271 НК РФ - "Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств". Соответствующее упоминание о реализации имущественных прав в ст. 39 НК РФ отсутствует, что не позволяет распространить порядок определения даты получения дохода, установленный ст. 271 НК РФ, на реализацию имущественных прав.
Данное обстоятельство является основанием для вывода о том, что Налоговым кодексом не установлен порядок определения налоговой базы по доходам от реализации имущественных прав порядок исчисления налога), который является одним из обязательных элементов налогообложения (п. 6 ст. 3 и ст. 17 НК РФ).
В то же время выплаты действительной стоимости доли или стоимость распределения имущества ликвидируемого ООО в пользу выбывающего участника могут быть признаны внереализационным доходом такого участника, в том числе как доход от долевого участия в других организациях на основании подп. 1 ст. 250 НК РФ. Такой подход не исключает применение подп. 4 ст. 1 ст. 251 НК РФ, то есть уменьшение внереализационного дохода на сумму первоначального вклада выбывающего участника, однако не позволяет уменьшать доходы выбывающего участника на сумму затрат по приобретению доли у другого участника по договору купли-продажи (уступки), поскольку положения подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ в этом случае не применимы.
При определении даты получения такого внереализационного дохода, по-видимому, необходимо руководствоваться подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ: "Для внереализационных доходов датой получения дохода признается... последний день отчетного (налогового) периода - по доходам: в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода, ... по иным аналогичным доходам".
В связи с вышеизложенным ОАО просит разъяснить:
1. Что признается "первоначальным" вкладом участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью для целей применения подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при выходе данного участника из общества или ликвидации последнего:
- вклад в уставный капитал, переданный участником в пользу общества с ограниченной ответственностью при его учреждении;
- вклад в уставный капитал, переданный участником в пользу общества с ограниченной ответственностью при увеличении его уставного капитала;
- затраты участника по приобретению доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью у других участников;
- вклад участника в имущество общества с ограниченной ответственностью?
2. Как следует квалифицировать для целей налогообложения прибыли участника, выбывающего из общества с ограниченной ответственностью, выплаты в размере действительной стоимости доли в уставном капитале общества, производимые на основании ст. 26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также в размере стоимости распределенного в пользу данного участника имущества ликвидируемого общества: как доходы от реализации (выручка от реализации имущественных прав) или как внереализационные доходы?
_____________________________
* Расходы в размере стоимости имущества, переданного ООО в оплату доли при первоначальном формировании или последующем увеличении уставного капитала не уменьшают налогооблагаемые доходы участника в силу прямого указания в подп. 3 ст. 270 НК РФ ("при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал").
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо <....> по вопросу налогообложения операций при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью и сообщает следующее.
В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" четко разграничены для участника общества две различные хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В смысле указанной нормы под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении.
В соответствии с подпунктом 4 статьи 1 статьи 251 Кодекса с 1 января 2006 года при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Соответственно согласно пункту 3 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
По мнению Департамента, под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.
Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 277 Кодекса при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
Доходы в виде имущества, полученного при распределении между участниками ООО в связи с его ликвидацией, признаются согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса безвозмездно полученными и учитываются в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса в составе внереализационных доходов.
В аналогичном порядке учитываются доходы, полученные участником ООО при выходе из общества, т.е. доходы, полученные сверх суммы вклада, в целях налогообложения прибыли считаются безвозмездно полученными и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов.
Читайте подробнее: Доход и убыток при выходе из состава учредителей