N А05-5899/2005-12 от 01.03.2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Дмитриева В.В., Шевченко А.В., рассмотрев 01.03.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение от 25.08.2005 (судья Ивашевская Л.И.) и постановление апелляционной инстанции от 24.10.2005 (судьи Тряпицына Е.В., Бекарова Е.И., Волков Н.А.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-5899/2005-12,

УСТАНОВИЛ:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о взыскании с индивидуального предпринимателя Рудной Галины Сергеевны (далее - предприниматель) начисленных на основании решения налоговой инспекции от 20.12.2004 N 12-11-5336ДСП налогов и пеней и налоговых санкций в общей сумме 109021 руб. 45 коп., в том числе: 2721 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 729 руб. 50 коп. пеней и 544 руб. 20 коп. штрафа за его неуплату, 9713 руб. 66 коп. единого социального налога (далее - ЕСН), 2157 руб. 12 коп. пеней и 1442 руб. 66 коп. штрафа по названному налогу, 2672 руб. налога на доходы с выплат физическим лицам, 904 руб. 93 коп. пеней и 534 руб. 40 коп. штрафа, 19072 руб. 86 коп. ЕСН с выплат физическим лицам, 7349 руб. 13 коп. пеней и 3814 руб. 58 коп. штрафа, 29896 руб. 97 коп. налога на добавленную стоимость, 19736 руб. 41 коп. пеней и 7232 руб. 39 коп. штрафа.

Решением арбитражного суда от 25.08.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.10.2005, заявленные налоговым органом требования удовлетворены в части взыскания с предпринимателя 105826 руб. 69 коп., включая 1908 руб. НДФЛ как с предпринимателя, 512 руб. пеней и 381 руб. 60 коп. штрафа по данному налогу; 2672 руб. НДФЛ как с налогового агента, 904 руб. 93 коп. пеней и 534 руб. 40 коп. налоговых санкций; 9672 руб. 30 коп. ЕСН как с предпринимателя, 2151 руб. 29 коп. пеней и 1934 руб. 46 коп. штрафа; 18371 руб. 99 коп. ЕСН с выплат физическим лицам, 6243 руб. 56 коп. пеней и 3674 руб. 39 коп. штрафа; 29896 руб. 97 коп. налога на добавленную стоимость, 19736 руб. 40 коп. пеней и 7232 руб. 39 коп. штрафа. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления отменить. В обоснование жалобы ее податель указывает на неправомерную выплату ответчиком суточных командированным работникам, поскольку согласно представленным документам (путевым листам и командировочным удостоверениям), между временем их отъезда в командировку и временем прибытия из нее проходило менее 24 часов (командированные лица ежедневно возвращались из командировки). Также неправомерным заявитель считает отнесение к расходам, уменьшающим налогооблагаемый доход, сумм суточных, выделенных на питание командированным, в связи с отсутствием документального подтверждения фактического несения расходов на питание во время поездки, связанной с осуществляемой деятельностью. Налоговая инспекция ссылается на то, что судом не дана оценка ее доводам относительно отсутствия влияния суммы в размере 6255 руб. суточных при исчислении ЕСН в пользу физических лиц, поскольку оплата работы девяти наемных работников, не являющихся членами крестьянского хозяйства, в силу положений статьи 22 Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", действовавшем в период спорных правоотношений, не зависит от итогов работы хозяйства.

Участвующие в деле лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте его слушания, в судебное заседание не явились, в связи с чем кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, которая является правопредшественником заявителя, проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Рудной Галины Сергеевны, являющейся главой крестьянского хозяйства, в отношении соблюдения ею законодательства о налогах и сборах, а именно правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления НДФЛ за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт от 12.11.2004 N 12-11-4821дсп и вынесено решение от 20.12.2004 N 12-11-5336ДСП о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде штрафов в общей сумме 15454 руб. 33 коп., доначислении НДФЛ и ЕСН и пеней за несвоевременную уплату данных налогов.

В ходе проверки налоговый орган установил в том числе занижение предпринимателем расходов, связанных с извлечением дохода от предпринимательской деятельности, в результате включения в состав расходов 6255 руб. суточных, в том числе полученных главой крестьянского хозяйства Рудной Г.С. в размере 2900 руб., водителем крестьянского хозяйства Абакумовым В.П. в размере 2355 руб., участниками хозяйства Дурасовым Н.Г. и Юдиной Н.А. в размере 700 руб. и 300 руб. соответственно. Указанные лица находились в командировке по одному дню, из мест назначения командировок установлена возможность возвращения, и в связи с изложенным в соответствии с пунктом 15 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62) выплата суточных в таких случаях не предусмотрена.

На основании принятого решения налоговый орган направил предпринимателю требования от 23.12.2004 N 12-11/7118-392 и N 12-11/17118-393 об уплате налога, пеней и налоговых санкций.

Поскольку требование об уплате налоговых санкций в добровольном порядке налогоплательщиком исполнено не было, налоговая инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд.

В судебном заседании предприниматель частично признал требования налоговой инспекции - в сумме 105826 руб. 69 коп.

Частично отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований (в отношении доначисления ЕСН, НДФЛ, пеней и штрафов по этим налогам в связи с исключением из состава расходов суточных в общей сумме 6255 руб.), судебные инстанции исходили из того, что налоговым органом в достаточной мере не исследованы обстоятельства, связанные с длительностью нахождения предпринимателя Рудной Г.С. и других участников крестьянского хозяйства в пути до места командировки и обратно, не проверены путевые листы, и, следовательно, выводы о возможности названных лиц ежедневно возвращаться к месту работы не обоснованы.

Вместе с тем судебные инстанции не учли следующее.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации.

Статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

При исчислении налоговой базы в соответствии со статьей 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

Объектом налогообложения (статья 236 НК РФ) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения также признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.

Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статьей 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Статья 264 главы 25 НК РФ предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Аналогичная норма содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), предусматривающей возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, установлена обязанность работодателя возместить направленному в служебную командировку работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя; размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Из положений пункта 15 Инструкции N 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Верховный суд Российской Федерации в решении от 04.03.2005 N ГКПИО5-147 о проверке законности указанного пункта Инструкции N 62 указал следующее.

Трудовой кодекс Российской Федерации, введенный в действие с 1 февраля 2002 года, в части первой статьи 423 устанавливает, что впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответствие с настоящим Кодексом законы и иные правовые акты Российской Федерации, а также законодательные акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией Российской Федерации, Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 года N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат настоящему Кодексу.

Понятие служебной командировки дано в статье 166 Трудового кодекса РФ. Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Установленные трудовым законодательством гарантии трудовых прав работников, направляемых в служебные командировки, касаются сохранения за ними места работы (должности), среднего заработка, а также возмещения расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 Трудового кодекса РФ).

Из содержания статей 167, 168 Трудового кодекса РФ следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

В сутках 24 часа, данное обстоятельство является общепризнанным и не нуждается в силу статьи 61 ГПК РФ в доказывании.

Выплаты, которые работодатель производит работнику в связи с направлением в служебную командировку, связаны также с вопросами налогообложения и деятельностью организации.

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, имеют право уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, к которым в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы на командировки, в частности суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ местом жительства физического лица определяет место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (статья 11).

Правительство Российской Федерации Постановлением от 8 февраля 2002 г. N 93 установило нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Так, за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены суточные в размере 100 рублей.

В целях упорядочения выплат, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, Правительство Российской Федерации Постановлением от 2 октября 2002 г. N 729 установило расходы на выплату суточных данной категории работников в размере 100 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке.

В вышеназванных правительственных нормативных правовых актах установлены размеры возмещения расходов на выплату суточных - 100 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, и нормы расходов организаций на выплату суточных - 100 рублей за каждый день нахождения в командировке при определении налоговой базы, однако условия выплаты суточных определены статьей 168 ТК РФ и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, Трудовой кодекс РФ не предусматривает выплату работнику суточных и содержание первого предложения пункта 15 Инструкции в этой части не противоречит действующему законодательству Российской Федерации.

Таким образом, Верховный Суд РФ признал правомерным положение Инструкции N 62 о том, что суточные выплачиваются только при нахождении в командировке более 24 часов (суток).

Следовательно, налоговая инспекция сделала обоснованный вывод, что предприниматель не должна была учитывать сумму суточных для целей налогообложения и 6255 руб. подлежат исключению из состава расходов.

В этой части судебные акты подлежат отмене как вынесенные с нарушением норм материального права с вынесением нового решения об удовлетворении заявления в части взыскания 813 руб. НДФЛ и 41 руб. ЕСН с дохода индивидуального предпринимателя, 223 руб. 33 коп. пеней и 170 руб. 80 коп. штрафа за неуплату этих налогов, а также 700 руб. 87 коп. ЕСН с выплат в пользу физических лиц, 1105 руб. 57 коп. пеней и 140 руб. 19 коп. штрафа за его неуплату.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 25.08.2005 и постановление апелляционной инстанции от 24.10.2005 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-5899/2005-12 отменить в части отказа во взыскании с Рудной Галины Сергеевны 813 руб. налога на доходы физических лиц и 41 руб. единого социального налога с дохода индивидуального предпринимателя, 223 руб. 33 коп. пеней и 170 руб. 80 коп. штрафа за неуплату этих налогов, а также 700 руб. 87 коп. единого социального налога с выплат в пользу физических лиц, 1105 руб. 57 коп. пеней и 140 руб. 19 коп. штрафа за его неуплату.

Взыскать с Рудной Галины Сергеевны в доход бюджета 813 руб. налога на доходы физических лиц, 741 руб. 87 коп. единого социального налога, 1328 руб. 90 коп. пеней, 310 руб. 99 коп. штрафа и 2500 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий
АБАКУМОВА И.Д.

Судьи
ДМИТРИЕВ В.В.
ШЕВЧЕНКО А.В.