Вопрос: Просим дать разъяснение по применению главы 25 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным Законом от 06.06.05 N 58-ФЗ.
ФГУП является векселедержателем векселей, приобретенных по цене ниже номинала на вторичном рынке (расчеты на товары, работы, услуги векселями третьего лица, а также по договорам купли-продажи векселей третьих лиц). Начисление процентов в векселе не предусмотрено.
Согласно требованиям налоговых органов в 2004 и 2005 годах ФГУП ежемесячно (отчетный период - месяц) рассчитывал сумму дохода в виде дисконта по указанным векселям и включал ее в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.
Пунктом 17 статьи 1 Федерального Закона от 06.06.05 N 58-ФЗ внесено уточнение в абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Согласно этим изменениям с 01.01.06 г. в составе внереализационных расходов признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользование заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Иными словами, суммы расхода в виде дисконта к внереализационным расходам может относить только организация-векселедатель, которая рассчиталась собственным векселем с номинальной стоимостью выше, чем сумма уже существующей задолженности за ранее поставленные товары (работы, услуги), т.е. с дисконтом. Следующий же владелец векселя, который затем передает его другой организации с другим дисконтом, такого права не имеет.
Соответствующих изменений в отношении внереализационных доходов в виде процентов в гл. 25 НК РФ не внесено.
Правомерно ли сделать вывод о том, что в отношении доходов должен действовать принцип зеркальности? Должен ли ФГУП с 01.01.06 г. начислять доход в виде дисконта по векселям, приобретенным по цене ниже номинала на вторичном рынке?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогового учета дохода в виде дисконта по векселю и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Следует также отметить, что для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств - в составе расходов налогоплательщика на основании пункта 12 статьи 270 Кодекса.
Проценты, уплачиваемые по собственным долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном статьей 269 Кодекса.
Приобретение налогоплательщиком у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация, учитывается для целей налогообложения прибыли как приобретение и реализация ценных бумаг. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 Кодекса.
Доходы, в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 250 и статьей 328 Кодекса.
Таким образом, Кодексом предусмотрен различный порядок налогового учета операций по выпуску собственных долговых обязательств и операций с ценными бумагами, а также различный порядок учета расходов в виде процентов по собственным долговым обязательствам и доходов в виде процентов по ценным бумагам, в том числе процентов по приобретенным векселям.
Учитывая изложенное, принцип "зеркальности" признания доходов и расходов в виде процентов, по нашему мнению, для целей налогообложения прибыли не применим.
Также сообщаем, что порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам предусмотрен статьей 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Пунктом 1 статьи 328 Кодекса предусмотрено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статьей 271 - 273 Кодекса.
Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 328 Кодекса по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.
В соответствии с пунктом 6 статьи 271 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Учитывая изложенное, налогоплательщик, который приобрел на вторичном рынке вексель с дисконтом, при методе начисления отражает доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя.
А.И. Иванеев