Вопрос: О налогообложении НДС и налогом на прибыль опытно-конструкторских работ в области космической деятельности, выполняемых российской организацией по созданию технической (космической) системы, в случае поэтапной сдачи работ заказчику.
Ответ: Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо по вопросам, касающимся момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), момента определения дохода от реализации работ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ (далее - ОКР), а также представления сертификата для целей применения "пп. 5 п. 1 ст. 164" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), и с учетом заключений Федерального космического агентства от 24.04.2012 N АШ-24-2886, Министерства связи и массовых коммуникаций Российской Федерации от 07.06.2012 N НМ-П12-7391 и "разъяснений" Министерства финансов Российской Федерации от 03.08.2012 N 03-07-15/95 (в адрес ФНС России) сообщает следующее.
В соответствии с Поручением Президента Российской Федерации от 10.06.2011 N Пр-1655 и "Постановлением" Правительства Российской Федерации от 14.07.2011 N 577 "О предоставлении из федерального бюджета субсидии на организацию и осуществление мероприятий по завершению проекта "Обеспечение высокоскоростного доступа к информационным сетям через системы спутниковой связи" (далее - Проект) единственным исполнителем мероприятий по завершению Проекта определено ОАО.
В целях реализации Проекта между ОАО (заказчик) и ФГУП (исполнитель) заключены: соглашение о взаимодействии сторон, договор на выполнение ОКР (далее - договор) и дополнительное соглашение к договору.
Предметом договора является выполнение ОКР в рамках создания российской спутниковой системы высокоскоростного доступа к информационным сетям через системы спутниковой связи. Неотъемлемыми частями договора являются ведомость исполнения ОКР и согласованное и утвержденное сторонами техническое задание на ОКР.
Условиями договора предусмотрено, что начальный срок выполнения работ по договору - с момента подписания договора, конечный срок - 23.07.2015; при этом датой выполнения работ по договору считается дата утверждения заказчиком акта приемки последнего этапа/промежуточного этапа работ при условии выполнения обязательств по всем этапам, указанным в ведомостях исполнения.
Согласно заключениям Роскосмоса и Минкомсвязи России выполняемые налогоплательщиком ОКР относятся к работам, выполняемым в области космической деятельности. Кроме того, Минкомсвязи России сообщает, что ОКР, выполняемые ФГУП в рамках рассматриваемого договора, включают деятельность по разработке и созданию технической (космической) системы.
При рассмотрении вопроса о налогообложении НДС операций по реализации ОКР по рассматриваемому договору необходимо исходить из следующего.
Согласно "пп. 1 п. 1 ст. 146" Налогового кодекса объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации работ на территории Российской Федерации. При этом указанные операции облагаются НДС по ставкам, предусмотренным "ст. 164" Налогового кодекса, либо освобождаются от налогообложения на основании "ст. 149" Налогового кодекса.
"Подпунктами 16" и "16.1 п. 3 ст. 149" Налогового кодекса установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:
выполнение ОКР за счет средств бюджетов;
выполнение ОКР научными организациями на основе хозяйственных договоров;
выполнение организациями ОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий, если в состав этих работ включаются виды деятельности, поименованные в "пп. 16.1 п. 3 ст. 149" Налогового кодекса, в частности, разработка конструкции инженерного объекта или технической системы.
Вместе с тем ФГУП на основании "п. 5 ст. 149" Налогового кодекса вправе отказаться от освобождения от налогообложения НДС таких операций в порядке, установленном данным "пунктом".
В соответствии с "пп. 5 п. 1 ст. 164" Налогового кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности. Положения указанного подпункта распространяются, в частности, на подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
В случае отказа ФГУП от освобождения предусмотренных "пп. 16" "(16.1) п. 3 ст. 149" Налогового кодекса операций от налогообложения НДС в порядке, установленном "п. 5 ст. 149" Налогового кодекса, налогоплательщик на основании "пп. 5 п. 1 ст. 164" Налогового кодекса вправе применить к операциям по реализации указанных работ налоговую ставку 0 процентов. При этом для подтверждения обоснованности ее применения налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, предусмотренные "п. 7 ст. 165" Налогового кодекса, в частности, акт или иные документы (их копии), подтверждающие выполнение работ. Следует отметить, что "п. 7 ст. 165" Налогового кодекса при выполнении работ (оказании услуг) в области космической деятельности представление в налоговые органы сертификатов (их копий) на космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры, не предусмотрено.
Поскольку особый порядок определения момента определения налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации работ (услуг) в области космической деятельности не установлен, то на основании "п. 1 ст. 167" Налогового кодекса, с учетом положений "п. 1 ст. 154" Налогового кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным операциям следует считать день выполнения работ (оказания услуг).
Согласно положениям "ст. 769" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).
"Статьей 773" Гражданского кодекса предусмотрено, что исполнитель в договорах на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ обязан, в частности, выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок.
При этом в соответствии со "ст. 778" Гражданского кодекса к срокам выполнения работ применяются правила "ст. 708" Гражданского кодекса, установленные в отношении договора подряда.
В частности, положениями "ст. 708" Гражданского кодекса предусмотрено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Согласно "п. 1 ст. 753" Гражданского кодекса заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с "п. 4 ст. 753" Гражданского кодекса сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.
В связи с этим в целях момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения ОКР следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком. С учетом изложенного в случае если договором предусмотрена сдача результатов работ по промежуточным этапам, то моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату подписания акта сдачи-приемки соответствующего этапа работ.
Что касается применения налога на прибыль организаций, то порядок признания доходов при методе начисления установлен "ст. 271" Налогового кодекса, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
"Абзацем 2 п. 2 ст. 271" Налогового кодекса установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Согласно "п. 3 ст. 271" Налогового кодекса датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с "п. 1 ст. 39" Налогового кодекса. В этой связи указанная дата определяется на момент перехода права собственности по результатам выполненных работ.
Таким образом, на основании "п. 3 ст. 271" Налогового кодекса в случае выполнения опытно-конструкторских работ на основании договора, предусматривающего сдачу работ по этапам (промежуточным этапам) заказчику, организация-исполнитель определяет доход от реализации работ по договору на соответствующие даты сдачи заказчику этапов (промежуточных этапов) выполненных работ в размере их договорной стоимости.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д.В.ЕГОРОВ