Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращения по вопросу определения даты признания в расходах в целях налогообложения прибыли организаций сумм оплаты работ (услуг), сообщает следующее.
Порядок учета расходов по налогу на прибыль при применении метода начисления установлен статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 данной статьи.
Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (пункт 2 статьи 272 Кодекса).
При этом согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
При этом, по мнению Минфина России, изложенном в письме 12.07.2017 N 03-03-06/1/44099, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.
В соответствии со статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
Учитывая, что в силу положений Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) хозяйствующие субъекты вправе формировать первичный документ, подтверждающий произведенные расходы, если это не представляется возможным при совершении факта хозяйственной жизни, непосредственно после его окончания, Минфин России в письме от 27.07.2015 N 03-03-05/42971 сообщил, что в целях учета затрат по длящимся услугам, если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания таких услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28-го числа), соответствующие затраты, следует учитывать в расходах по налогу на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе.
Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ).
При этом отдельных правил признания затрат, подтверждаемых электронными первичными документами, главой 25 Кодекса не установлено.
Установленные ФНС России форматы передачи учетных документов по телекоммуникационным каналам связи предоставляют возможность хозяйствующим субъектам достоверно отразить в электронном документе различные обстоятельства, характерные для конкретного оформляемого факта хозяйственной жизни. В частности, - учесть особенности требований гражданского законодательства в отношении того или иного предмета договора (товара, работы, услуги) с учетом установленного в конкретной организации регламента документооборота.
Так, например, утвержденный приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@ "Об утверждении формата счета-фактуры и формата представления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру, в электронной форме" формат документа о передаче товаров, работ, услуг, имущественных прав в отношении дат, относящихся к оформляемым событиям, содержит следующие элементы:
- дата составления счета-фактуры (строка 1 счета-фактуры), документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг) ("Дата СЧФ"; таблица 5.5, заполняется продавцом);
- дата отгрузки товаров (передачи результатов работ), передачи имущественных прав (предъявления оказанных услуг) ("ДатаПер", таблица 5.17, заполняется продавцом);
- дата передачи вещи, изготовленной по договору подряда ("ДатаПерВещ"; таблица 5.26, заполняется продавцом);
- дата принятия товаров (результатов выполненных работ), имущественных прав (подтверждения факта оказания услуг) ("ДатаПрин", таблица 7.7, заполняется покупателем).
Документ о передаче результатов работ (документ об оказании услуг) формат которого, утвержден приказом ФНС России от 30.11.2015 N MМВ-7-10/552@ "Об утверждении формата представления документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг) в электронной форме" также содержит несколько дат в отношении идентификации документа, фактов принятия результатов в работ или подтверждения получения услуг надлежащего качества.
При этом датой подписания документа является та дата, когда фактически был подписан документ, независимо от того, совпадает ли она с каким-либо из перечисленных выше реквизитов.
Таким образом, подход, содержащийся в обращении, можно считать корректным только для тех случаев, когда фактическая дата подписания реально совпадает с фактическим днем оказания услуги.
Период оказания услуг в вышеупомянутых форматах организация может указать в элементе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав" (НаимТов) или "Наименование работ (услуг)" (НаимРабот).
В новом формате универсального передаточного документа, утвержденном Приказом ФНС России от 19.12.2018 N ММВ-7-15/820@ "Об утверждении формата счета-фактуры, формата представления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру, и формата представления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг) в электронной форме", для автоматизированной обработки такой информации выделены отдельные элементы (ДатаНач; ДатаОкон).
Действительный государственный
советник Российской Федерации 2 класса
Д.С. Сатин