Вопрос: 1. В целях равномерного признания расходов на предстоящую оплату отпусков организация, в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, определяет в учетной политике для целей налогообложения способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков.
Предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений определяются исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, которая рассчитывается как сумма расходов на оплату отпусков текущего года и расходов на оплату отпусков, определенных исходя из количества дней неиспользованного отпуска по состоянию на 1 января того налогового периода, в котором впервые принято решение о создании указанного резерва.
Положения ст. 324.1 НК РФ не содержат ограничений по определению предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков. В текущем налоговом периоде работникам организации могут быть оплачены неиспользованные дни отпуска, возникшие в предыдущих периодах, например, при увольнении работников.
Включение в предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков общего количества дней отпуска, не использованного работниками по состоянию на 1 января текущего налогового периода, позволяет соблюсти принцип равномерности признания указанных расходов в течение всего налогового периода, что подтверждается положениями п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ устанавливающими обязанность налогоплательщиков проводить ежегодную инвентаризацию и уточнять сумму резерва исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года.
Вправе ли организация для целей исчисления налога на прибыль включать в предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков сумму, определенную исходя из количества дней неиспользованного отпуска по состоянию на 1 января того налогового периода, в котором впервые принято решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков?
2. При составлении специального расчета размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков организация определяет предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодного вознаграждения) с учетом предполагаемой суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, исчисленных с этих расходов.
Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодного вознаграждения) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда. Данный процент применяется к соответствующей сумме фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов, исчисленных с указанных выплат. Отчисления в резерв организация ежемесячно учитывает в расходах на оплату труда (п. 24 ст. 255, п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
При этом сумму страховых взносов, исчисленную исходя из величины фактических выплат и иных вознаграждений, осуществляемых в пользу работников, включая оплату отпусков и ежегодного вознаграждения, организация учитывает в прочих расходах на дату их начисления (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 272 НК РФ).
Положениями гл. 25 НК РФ не установлено право налогоплательщиков создавать и в дальнейшем использовать резерв под предстоящую выплату налогов (сборов) и иных обязательных платежей, к которым относятся страховые взносы.
Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль включать в расчет отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков условно-расчетную величину суммы страховых взносов?
В каком порядке учитываются страховые взносы, исчисленные с выплат, являющихся объектом резервирования?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу о порядке создания резервов предстоящих расходов на оплату отпусков сообщает следующее.
1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно п. 1 ст. 324.1 Кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
В соответствии с положениями ст. 120 Трудового кодекса Российской Федерации продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.
Пунктом 4 ст. 324.1 Кодекса предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, по мнению Департамента, предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда, на основании положений ст. 324.1 Кодекса, может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска.
2. В соответствии с п. 24 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.
На основании п. 2 ст. 324.1 Кодекса расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
01.04.2013