Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше обращение и по поставленным в нем вопросам сообщает следующее.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Основанием для взимания земельного налога является документ о государственной регистрации соответствующих прав, а при его отсутствии - наличие у налогоплательщика правоустанавливающих документов на земельный участок, поименованных в пункте 1 статьи 17 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
При этом согласно пункту 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.
Статьей 15 Федерального закона от 24 июля 2002 года N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" (далее - Федеральный закон) установлено, что земельная доля, полученная при приватизации сельскохозяйственных угодий до вступления в силу данного Федерального закона, является долей в праве общей собственности на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения.
На основании статьи 18 Федерального закона свидетельства о праве на земельные доли, выданные до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", а при их отсутствии - выписки из принятых до вступления в силу указанного Федерального закона решений органов местного самоуправления о приватизации сельскохозяйственных угодий, удостоверяющие права на земельную долю, имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Учитывая изложенное, налогоплательщиками земельного налога в отношении земельных долей, полученных при приватизации сельскохозяйственных угодий, должны признаваться собственники земельных долей, а не сельскохозяйственные предприятия, использующие данные земельные участки, на правах аренды или доверительного управления.
При этом обращаем внимание, что установленный постановлением Правительства Российской Федерации от 1 февраля 1995 года N 96 "О порядке осуществления прав собственников земельных долей и имущественных паев" и Указом Президента Российской Федерации от 7 марта 1996 года N 337 "О реализации конституционных прав граждан на землю" порядок уплаты земельного налога, при котором при передаче земельной доли в аренду или в пользование, земельный налог по договору с собственником мог уплачиваться арендатором или пользователем утратил действие в 2003 году в связи с вступлением в силу Земельного кодекса Российской Федерации и Федерального закона "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения".
Отказ от сложившийся практики взимания земельного налога с сельскохозяйственных производителей - арендаторов земельных долей (паев) обусловлен требованиями статьи 16 Федерального закона, в соответствии с которыми договоры аренды земельных долей заключенные до вступления в силу данного Федерального закона должны быть приведены в соответствии с правилами Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 9 Федерального закона в течение четырех лет со дня вступления в силу Федерального закона. При этом из пункта 2 данной статьи Федерального закона следует, что в случае, если вышеуказанные договоры аренды земельных долей в течение четырех лет со дня вступления в силу Федерального закона не приведены в соответствии с правилами Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 9 Федерального закона, то к таким договорам применяются правила договоров доверительного управления имуществом и регистрация их не требуется.
Следует также учитывать положения статьи 13 Федерального закона, согласно которой земельные доли, собственники которых не распоряжались ими в течение трех и более лет с момента приобретения прав на земельную долю (невостребованные земельные доли), подлежат выделению в земельный участок. При этом субъект Российской Федерации или в случаях, установленных законом субъекта Российской Федерации, муниципальное образование вправе направить в суд заявление о признании права собственности субъекта Российской Федерации или муниципального образования на этот земельный участок.
2. В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 44 Кодекса обязанности по уплате налога прекращаются со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества.
В связи с этим полагаем, что уплата земельного налога за земельные доли, принадлежащие умершим пайщикам, должна осуществляться лицами, вступившими в наследство данными земельными долями.
Одновременно отмечаем, что согласно пункту 8 статьи 396 Кодекса в отношении земельного участка (его доли), перешедшего (перешедшей) по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства.
Также следует иметь в виду, что положениями пункта 5 статьи 13 Федерального закона определены условия и порядок распоряжения невостребованными земельными долями.
3. Для исчисления земельного налога налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость. Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки (пункты 1 и 2 статьи 391 Кодекса).
На основании пункта 1 статьи 392 Кодекса налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.
Согласно статье 391 Кодекса налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Налогоплательщики - физические лица, являющиеся
индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Налоговая база для каждого налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований.
Земельный налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, с учетом положений статьи 397 Кодекса.
4. На основании пункта 2 статьи 388 Кодекса организации и физические лица не признаются налогоплательщиками земельного налога в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Таким образом, сельскохозяйственные предприятия, арендующие земельные участки, не являются налогоплательщиками земельного налога и на них не распространяются налоговые льготы, предоставленные собственникам земельных долей.
5. В соответствии с пунктом 1 статьи 389 Кодекса объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.
Как указывалось выше, налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Понятия "организации" и "физического лица" в целях налогообложения приведены в пункте 2 статьи 11 Кодекса.
В том случае, если указанные в вашем обращении земельные участки находятся в собственности субъекта Российской Федерации или муниципального образования, которые не могут рассматриваться в качестве организации или физического лица, то до предоставления (передачи) или продаже этих земельных участков на соответствующих правах организациям или физическим лицам, в отношении данных земельных участков отсутствует налогоплательщик.
6. В отношении налогообложения земельных участков, находящихся под линейными объектами отмечаем, что при исчислении земельного налога по земельным участкам, находящимся на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база должна определяться в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования, как доля кадастровой стоимости земельного участка пропорциональная доли площади, занимаемой земельным участком, на территории соответствующего муниципального образования.
Для такого земельного участка земельный налог исчисляется отдельно в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования.
Сумма земельного налога должна определяться как произведение налоговой базы, рассчитанной для соответствующей площади земельного участка, и налоговой ставки, установленной на территории муниципального образования, где расположена данная площадь земельного участка.
Исчисленная в таком порядке сумма земельного налога подлежит зачислению в бюджет соответствующего муниципального образования.
При этом полагаем, что заключение о доли площади земельного участка, приходящейся на конкретное муниципальное образование, могут дать территориальные органы Роснедвижимости на основании планово-картографического материала.
Кроме того, обращаем внимание, что согласно Федеральному закону от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органами муниципальных образований осуществляется ведение землеустроительной и градостроительной документации.
В целях реализации положения пункта 12 статьи 396 Кодекса, в соответствии с которым органы муниципальных образований обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, Минфином России издан приказ от 23 марта 2006 года N 47н "Об утверждении формы "Сведения о земельных участках, расположенных в пределах муниципального образования" и Рекомендаций по ее заполнению".
Согласно данному приказу в сведениях, предоставляемых органами муниципальных образований, должна содержаться информация о земельном участке, по территории которого проходят границы нескольких муниципальных образований, в частности площадь земельного участка, приходящаяся на территорию муниципального образования.
Таким образом, для получения информации о площади земельного участка, приходящейся на территорию соответствующего муниципального образования, налогоплательщик также может обратиться в органы местного самоуправления.
А.И. Иванеев